Con carácter previo a la contestación a la consulta planteada, se hace necesario señalar que la presente contestación se limita a analizar únicamente los aspectos relacionados con la tributación del consultante, no procediendo abordar la tributación de la fundación ni de la sociedad mercantil cesionarias del derecho a explotar la imagen del consultante, al no cumplirse la legitimación activa (condición de obligado tributario respecto de la cuestión planteada) exigido por el artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria (BOE de 18 de diciembre).
A) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Primero.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a una persona física que, tendrá la condición de empresario profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
Segundo.- El artículo 11, apartado dos, de la Ley 37/1992 dispone que tendrán la consideración de prestaciones de servicios, entre otras,
“1º. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
(…)
4º. Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industria.
5º. Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que el consultante presta en sendos contratos a los que se alude en la descripción de hechos, un servicio consistente en la cesión del derecho a la explotación de su imagen (un deportista), si bien, en cada uno de los contratos suscritos con aspectos concretos relativos a la misma.
En consecuencia, la cesión de derechos de imagen realizada por el consultante mediante contraprestación se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin que resulte aplicable ninguna de las exenciones relativas a operaciones interiores previstas en el artículo 20.uno de la Ley 37/1992. Este mismo criterio ha sido manifestado por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de marzo de 2018, número V0702-18.
Los aspectos relacionados con la cesión de los derechos de imagen realizada a título gratuito por el consultante en favor de la fundación se analizarán más adelante.
Tercero.- En relación con el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por esta cesión de derechos, al tener carácter de prestación de tracto sucesivo, de acuerdo con reiterada doctrina de este Centro directivo (por todas, la contestación vinculante de 15 de marzo de 2018, número V0702-18) será de aplicación lo establecido en el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992 según el cual “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o a la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.”.
Por tanto, el devengo de la prestación de servicios efectuada por el consultante, consistente en la cesión de sus derechos de imagen, se producirá cuando resulte exigible cada contraprestación pactada con la empresa cesionaria. No obstante, cuando la periodicidad supere un año natural, como parece ser el supuesto de consulta, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo de tiempo transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo, según el caso, hasta la citada fecha.
En este sentido, el consultante deberá, mediante factura, repercutir a la empresa destinataria del servicio la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que resulte de aplicar sobre cada percepción el tipo impositivo general del 21 por ciento, según dispone el artículo 90 de la Ley 37/1992.
Cuarto.- Por lo que se refiere a la cesión del crédito por parte del consultante a la sociedad B a que se refiere el supuesto de consulta en la ampliación de capital llevada a cabo por ésta última, dado que dicho crédito forma parte de su patrimonio empresarial o profesional, siendo el consultante empresario o profesional a efectos del Impuesto, dicha cesión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Aunque en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no se definen las operaciones de cesión de créditos o préstamos, hay que considerar como tales aquellas en las que se produce una venta o transmisión que tiene por objeto un crédito o préstamo concedido previamente a un deudor, el cual forma parte del patrimonio empresarial o profesional del cedente, y como intervinientes al cedente (vendedor) y a un cesionario (comprador), asumiendo este último el riesgo de insolvencia del citado deudor respecto de dichos créditos o préstamos, tal y como se desprende de la contestación de este Centro directivo de 25 de noviembre de 2002, número 1804-02.
No obstante dicha sujeción al Impuesto, el referido artículo 20.Uno.18º, letras c), d) y e) de la Ley 37/1992 señalan que estará exenta del Impuesto:
“c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
e) La transmisión de préstamos o créditos.”.
Este precepto es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. De conformidad con el artículo 135.1.d de esta Directiva, “los Estados miembros eximirán, las operaciones siguientes:
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;.”
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que el objetivo de la exención de la letra c) del artículo 20.uno.18º de la Ley del Impuesto es excepcionar de tributación aquellas operaciones de concesión de crédito mientras que la letra e) equipara este tratamiento a la transmisión de créditos pues las mismas, también, deben considerarse como operaciones de carácter financiero.
En consecuencia, la cesión de crédito efectuada por el consultante estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, debe tenerse en cuenta, en este sentido que la cesión de créditos constituye un sector diferenciado por mandato legal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud del artículo 9, número 1º, letra c), letra d’) de la Ley 37/1992.
Lo anterior implica que el consultante deberá aplicar lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992 en el que se regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
Quinto.- La realización de prestaciones de servicios aparentemente a título gratuito por empresarios o profesionales ha sido objeto de análisis detallado por este Centro directivo en su Resolución 5/2004, de 23 de diciembre, sobre el tratamiento de la en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o bebidas (BOE de 4 de enero).
Si bien el ámbito objetivo sobre el que la mencionada Resolución despliega sus efectos interpretativos se refiere a un sector económico y a unas operaciones concretas (a estos efectos, el título de la Resolución resulta suficientemente elocuente), la argumentación que se contiene en la misma puede extenderse en gran parte al supuesto consultado.
En este sentido, en el apartado III de la citada Resolución 5/2004 se analiza del siguiente modo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea relativa a las operaciones realizadas a título gratuito:
“(…) Aun cuando el gravamen de las operaciones realizadas a título gratuito responde al principio de neutralidad o no discriminación, no es menos cierto que, siguiendo con la jurisprudencia del Tribunal, el gravamen de dichas operaciones ha de llevarse a cabo con criterios restrictivos y no de forma generalizada, tal y como ha manifestado el Tribunal en su Sentencia de 25 de mayo de 1993, Asunto C-193/91, Mohsche.
Así, del mismo modo que para las operaciones realizadas a título oneroso impera un principio de generalidad en la aplicación del Impuesto, que no encuentra más excepciones que las señaladas de forma expresa en las normas, para las operaciones que se realizan a título gratuito no cabe la aplicación de dicho principio, de manera que su gravamen sólo ha de producirse en los casos en que el incumplimiento del principio de neutralidad sea tal que la normativa vigente obligue a su corrección a través de la extensión del hecho imponible a las operaciones realizadas sin contraprestación.
A estos principios responde la existencia de un requisito que, si bien de forma expresa no se encuentra recogido en el artículo 12 de la Ley del Impuesto, lo cierto es que sí que informa la existencia de otros preceptos y ha sido igualmente reconocido en la doctrina de esta Dirección General: la valoración de la procedencia del gravamen de estas operaciones en atención a la finalidad con la que se realizan.
Este requisito sí que consta en la norma comunitaria, que somete a tributación las citadas operaciones únicamente cuando las mismas se efectúan «para las necesidades privadas del sujeto pasivo o para las de su personal, o más generalmente para fines ajenos a la empresa». Por tanto, cuando las referidas operaciones, realizadas a título gratuito, se llevan a cabo para servir a los fines propios de la empresa, cabe deducir que las mismas no están sujetas al tributo.
En particular, en la Sentencia de 16 de octubre de 1997, Asunto C-258/95, Julius Fillibeck Söhne, el Tribunal excluye del concepto de autoconsumo y, por consiguiente, de su gravamen en el Impuesto, las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito pero que, sin embargo, se realizan por el sujeto pasivo con fines que no son ajenos a su actividad empresarial.
El apartado 29 de esta Sentencia establece que «hay que reconocer que, en circunstancias particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de trabajo. Por tanto, el hecho de que el empresario sea el único que pueda proporcionar un medio de transporte conveniente o que el lugar de trabajo no sea fijo, sino variable, puede obligar al empresario a efectuar por sí mismo el transporte de sus trabajadores». El párrafo 33 de la misma concluye: «las peculiaridades propias de las empresas de construcción, como las descritas en particular por Julius Fillibeck Söhne en el presente asunto, demuestran que el transporte se efectúa con fines que no son ajenos a la empresa».”
A partir de las consideraciones anteriores, la Resolución 5/2004 continúa señalando lo siguiente:
“Ha de señalarse, no obstante, que esta misma sentencia reconoce la posibilidad de que existan prestaciones de servicios a título gratuito que se efectúen con fines ajenos a los de la empresa y, en consecuencia, queden gravadas por el Impuesto.
Esta misma interpretación se reitera por el Tribunal europeo en la Sentencia de 11 de septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, Cookies World.
En el supuesto de que, tras analizar la posibilidad de que las operaciones se hubieran realizado a título oneroso o fueran accesorias de otras realizadas a título oneroso, se hubieran descartado las mismas y tuviese que admitirse que la cesión del elemento en cuestión es una operación efectuada a título gratuito, en la medida en que la misma no tenga otra razón de ser que la comercialización de los productos de la empresa que hace la cesión, habría que concluir que se trata de una operación realizada para servir a los fines de la empresa y, en tanto que tal, no quedaría sujeta al tributo en concepto de autoconsumo de servicios.
(…)
La realización de cualquiera de las operaciones reseñadas, que no se pueden considerar en ningún caso como limitativas del derecho a la deducción, en modo alguno puede perjudicar el nacimiento y ejercicio del citado derecho por parte de las empresas que realicen las mencionadas cesiones. En consecuencia, este derecho nacerá y se ejercitará en las condiciones que establece con carácter general el Título VIII de la Ley del Impuesto.”.
Estas consideraciones fueron recogidas en la redacción del artículo 12.3º de la Ley 37/1992, dada a dicho precepto por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE de 30 de noviembre), que establece la sujeción al impuesto, en concepto de autoconsumo de servicios, de las siguientes operaciones:
“Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.”.
En este sentido, cabe destacar que este Centro directivo ha considerado que la prestación de servicios jurídicos “pro bono” en favor de instituciones sin ánimo de lucro en relación con colectivos desfavorecidos para promover a nivel institucional la participación de los abogados de la firma en acciones sociales dentro de la comunidad donde desarrolla su actividad no puede entenderse que se efectúa para necesidades privadas sino para fines propios de la empresa, quedando la operación al margen del Impuesto. En concreto, en la contestación vinculante de 10 de marzo de 2016, número V0920-16, se dispone que:
“De la información facilitada en el escrito de consulta se deduce que los servicios de trabajo pro bono prestados por la consultante se dirigen a la promoción de la firma, por cuanto contribuye a mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, y a la atención para los profesionales de la entidad, captando profesionales con talento que tengan inquietudes sociales, todo ello dirigido al mejor cumplimiento a los fines empresariales propios de la consultante.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en los apartados anteriores, no resulta procedente entender que la prestación del servicio de asesoramiento y formación gratuitos satisface necesidades privadas, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
En consecuencia, el referido servicio de asesoramiento y formación ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la actividad empresarial o profesional y al margen del supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12.3º de la Ley 37/1992.”.
Con el mismo fundamento jurídico si bien en un supuesto de hecho distinto se ha pronunciado en el mismo sentido este Centro directivo en la contestación vinculante de 20 de agosto de 2018, número V2330-18.
Sexto.- De acuerdo con la información suministrada por el consultante, la cesión del derecho a la explotación de sus botas de fútbol en favor de la fundación se hará con carácter temporal y por el plazo de un año, siendo el objeto de dicha fundación, que está aún por crear, la promoción del deporte en la infancia y la juventud, la formación en valores y la educación física y nutricional de los menores, así como la realización de eventos deportivos de interés en los que participen menores de edad.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los criterios establecidos en apartados anteriores parece que dicha cesión gratuita del derecho a la explotación de sus botas de fútbol en favor de la fundación por parte del consultante no satisface necesidades privadas por cuanto tendría como finalidad mejorar su percepción por parte de la opinión pública en general, esto es, contribuir a la promoción de la propia imagen del consultante, sirviendo primordialmente, por tanto, a los fines de su empresa.
Séptimo.- No obstante, la cesión gratuita del derecho a explotar sus botas de futbol por parte del consultante en condiciones distintas de las señaladas en el punto anterior determinará, por el contrario, la realización de un autoconsumo de servicios sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 37/1992.
En caso de estar sujeta al Impuesto la cesión gratuita del derecho a explotar las botas del futbol del consultante, a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrá que estar a lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, salvo que resulte de aplicación alguna de las reglas especiales de determinación de la base imponible del artículo 79 de dicha norma.
En este sentido, los apartados cuatro y cinco del artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido disponen lo siguiente:
“Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dichos Impuestos que sean de aplicación.
(…).
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
La remisión a la normativa del Impuesto sobre Sociedades debe entenderse, no obstante, realizada al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades que deroga la normativa anterior.
Dado que el consultante tendrá la condición de patrono de la fundación cesionaria, dicha relación podría determinar una relación de vinculación en virtud del criterio de esta Dirección General manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 11 de marzo de 2011, número V0607-11, donde se establece expresamente lo siguiente:
“sí existe vinculación entre la fundación consultante y los diferentes miembros de su Patronato, con independencia de que los mismos formen o no parte de su Consejo Rector, dado que el órgano de gobierno y representación de la entidad consultante es el Patronato fundacional, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 14 y 16 de la Ley 50/2002, previamente transcritos. Por ello, todas las operaciones realizadas entre la fundación y sus patronos tendrán la consideración de operaciones vinculadas.”.
Por consiguiente, si se dan las condiciones mencionadas en este apartado Cinco, antes transcrito, la operación habrá de ser valorada en todo caso de acuerdo con su valor normal de mercado, de conformidad con lo previsto en el citado precepto y siempre y cuando concurran las demás circunstancias especificadas en el artículo anterior.
De no resultar aplicable la regla especial de determinación de la base imponible en operaciones vinculadas, por no concurrir los requisitos a que se refiere el artículo 79.Cinco de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla señalada en el apartado Cuatro del mismo artículo relativa a la regla de autoconsumos, esto es, el coste de la prestación del servicio, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos, si los hubiera.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
Se distingue en la consulta la cesión onerosa a una sociedad no vinculada al consultante de los derechos de explotación de sus derechos de imagen y la cesión gratuita correspondiente a los derechos de imagen relativos a la utilización por el consultante de botas de futbol, realizada a favor de una fundación de la que va a ser patrono.
Considerando que las cesiones referidas son ajenas a las eventuales cesiones del derecho de explotación de los derechos de imagen que el consultante hubiera realizado en su caso a favor del Club de Fútbol al que presta sus servicios laborales; que en las referidas cesiones no concurren las circunstancias que determinarían la aplicación del régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen previsto en el artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF y que, asimismo, no tienen a efectos del Impuesto la consideración de actividad económica a que se refiere el artículo 27 de la Ley LIRPF, debe indicarse que el artículo 25.4 de la LIRPF establece:
“4. Otros rendimientos del capital mobiliario.
Quedan incluidos en este apartado, entre otros, los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
d) Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica.”
Por lo tanto, la cesión del derecho de explotación de sus derechos de imagen realizada por el consultante a favor de la sociedad y la fundación, ajenos a la relación laboral mantenida con el Club de Fútbol del que es empleado y ajenos al desarrollo de una actividad económica, tendrán para el consultante la consideración a efectos del Impuesto de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el artículo 25.4 de la LIRPF, a integrar en la base imponible general del Impuesto.
Haciendo referencia en primer lugar a los derechos cedidos a una fundación de forma gratuita, en caso de que la fundación cumpliera los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre), siguiendo los criterios manifestados en relación con la cesión gratuita de derechos a dichas entidades, en consultas como la V2549-10 o la V1524-11, debe tenerse en cuenta que el apartado 1 del artículo 23 de dicha Ley 49/2002, “Exención de las rentas derivadas de donativos, donaciones y aportaciones”, establece:
“1. Estarán exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que grave la renta del donante o aportante las ganancias patrimoniales y las rentas positivas que se pongan de manifiesto con ocasión de los donativos, donaciones y aportaciones a que se refiere el artículo 17 de esta Ley.”
En consecuencia, en ese supuesto, estarían exentos los rendimientos del capital mobiliario correspondientes al consultante derivados de la cesión del derecho de explotación de su imagen a favor de la fundación de la que es patrono, realizada de forma gratuita.
Asimismo, debe tenerse en cuenta la posible aplicación de la deducción por donativos prevista en el artículo 68.3 de la LIRPF, que establece:
“Los contribuyentes podrán aplicar, en este concepto:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
b) El 10 por ciento de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
(…).”
Al respecto, el artículo 69.1 de la LIRPF establece que la base de las deducciones a que se refiere el artículo 68.3 no podrá exceder del 10% de la base liquidable del contribuyente.
Por su parte, el artículo 19 de la citada Ley 49/2002, dispone:
“Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción, determinada según lo dispuesto en el artículo 18 de esta ley, la siguiente escala:
Base de deducción Porcentaje de deducción
Importe hasta 150 euros 80
Resto base de deducción 35
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será el 40 por ciento.
2. La base de esta deducción se computará a efectos del límite previsto en el apartado 1 del artículo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
Pasando en segundo lugar a analizar la cesión de derechos onerosa realizada a favor de una sociedad A no vinculada con el consultante, debe tenerse en cuenta que éste va a transmitir a otra sociedad B no vinculada los derechos de cobro correspondientes a dicha cesión antes de su exigibilidad.
El tratamiento en el Impuesto de la transmisión de derechos de crédito futuros o no nacidos, fue abordado en la consulta V3324-20, en la que se manifestó al respecto lo siguiente:
“(…)
Dejando al margen otras operaciones opcionales referidas en la consulta, a realizar mediante la constitución o ampliación de capital de una sociedad, la operación consultada consiste en la venta de derechos de crédito futuros o no nacidos, correspondientes al cobro de las rentas a cuyo pago está obligado el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.
Debe tenerse en cuenta que la transmisión del derecho de cobro no altera la relación jurídica establecida en virtud del contrato de arrendamiento. Como manifiesta el consultante, éste continuará siendo el propietario arrendador del terreno, el arrendatario seguirá siendo el titular del derecho de uso y disfrute del mismo en su condición de tal, y la entidad a la que se la va a transmitir el crédito no adquirirá en momento alguno la condición de arrendador o arrendatario. Sin que la cesión del crédito mute la naturaleza del crédito que se cede, consistente en el derecho de cobro de las rentas debidas por el arrendatario en virtud del contrato de arrendamiento.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que al tratarse de créditos futuros o no nacidos, la efectiva transmisión de los mismos sólo va a efectuarse una vez que se produzca su nacimiento, con independencia de que la entidad adquirente anticipe el pago del precio por su adquisición, y con independencia de que los riegos del impago del crédito cedido correspondan a la entidad adquirente.
En ese sentido, en el Fundamento Jurídico Tercero de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2008 se manifiesta en relación con la cesión de créditos futuros lo siguiente:
“...Las cesiones de créditos futuros (llamadas "cesiones anticipadas") exigen para su eficacia, como se ha dicho por autorizada doctrina, "que los caracteres definitorios del crédito de que se trate resulten adecuadamente determinados, a más tardar en el momento de nacimiento del mismo, sin necesidad de un nuevo acuerdo entre las partes (artículo 1271 CC), aunque no es indispensable que cuando la cesión anticipada del crédito se concluya se haya ya realizado el contrato o surgido la relación jurídica de la que nacerá el crédito en cuestión, ni que esté entonces determinada la persona del futuro deudor". Al otorgarse la cesión anticipada, el cedente pierde, desde luego, el poder de disposición sobre el crédito, y una eventual cesión posterior sería ineficaz. La efectiva transferencia solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito, sin que se requiera un ulterior negocio jurídico ni un acto de entrega o "quasi traditio" específico, y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente nazca…”.
En consecuencia, de acuerdo con dicha doctrina jurisprudencial, la efectiva transferencia del derecho de crédito solo se producirá en el instante del nacimiento del crédito, y el crédito se transferirá al cesionario con el contenido con que efectivamente nazca.
Bajo dichas consideraciones, debe distinguirse a efectos del Impuesto la relación jurídica de la que deriva el nacimiento del derecho de cobro (contrato de arrendamiento celebrado entre el consultante, como propietario del terreno, y el arrendatario) y la transmisión del referido derecho de cobro en virtud del acuerdo celebrado entre el consultante, como titular del derecho que se cede y la entidad cesionaria que lo adquiere.
Partiendo de que el arrendamiento del terreno no se realiza como actividad económica, por no concurrir el requisito establecido en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, consistente en la utilización de al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad, éste generará rendimientos de capital inmobiliario.
(…)
En cuanto a la individualización de dichos rendimientos, el primer párrafo del artículo 14.3 de la LIRPF dispone que los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
Por lo tanto, corresponde al consultante en su calidad de propietario y arrendador del terreno, la imputación de los rendimientos de capital inmobiliario correspondientes a dicho arrendamiento. Todo ello con independencia de que haga suyo el importe obtenido o lo ceda o transmita a terceros, de forma onerosa o gratuita, como en el presente caso, en el que se acuerda la transmisión de los derechos futuros de cobro de la renta correspondiente al arrendamiento a cambio de un importe.
En cuanto a la transmisión de los referidos derechos de cobro, en la consulta V3062-17, referida a la transmisión de un derecho de crédito frente a una sociedad en concurso de acreedores, y que tenía su origen en préstamos que había efectuado el transmitente a la sociedad, se indicaba al respecto:
“La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En el presente caso, el consultante transmitió a un tercero la titularidad del derecho de crédito que tenía frente a una mercantil a cambio de un “precio” inferior al adeudado. Desde esta perspectiva y en consideración al precepto legal transcrito, tal transmisión comporta una alteración en la composición del patrimonio del consultante que dará lugar a una variación patrimonial por diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado), ello de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.”
Aunque la consulta se refiere a la transmisión de un crédito vencido, nada obsta, como señala el consultante, para que el acuerdo de venta o transmisión del derecho sea previo a su nacimiento, como en el presente caso, si bien debe tenerse en cuenta dicha circunstancia -el acuerdo se refiere a créditos futuros o no nacidos- a efectos de determinar la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del derecho.
En ese sentido, el artículo 14. 1. c) de la LIRPF, establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.
En el presente caso, la alteración patrimonial se produce en el momento de la transmisión del derecho, que al ser el derecho de cobro de las rentas debidas por el arrendatario, será el momento en que de acuerdo con el contrato de arrendamiento dichas rentas sean exigibles. Y todo ello con independencia del momento en que se cobre, de forma anticipada, el importe satisfecho por la entidad adquirente de dicho derecho de cobro, y de que los riesgos del impago del crédito correspondan a la entidad adquirente.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la transmisión del derecho de crédito, vendrá dado por tanto por la diferencia entre su valor de transmisión (importe real por el que se efectúe la enajenación: el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este) y su valor de adquisición (en este caso, el importe adeudado por el arrendatario en el momento en que se adquiere o nace el derecho de cobro correspondiente al alquiler), de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
(…).”
Aplicando los criterios anteriores al presente caso, el consultante, como titular de los derechos de los que deriva el derecho de cobro que se transmite a la sociedad B, deberá imputarse el rendimiento de capital mobiliario correspondiente a los referidos derechos, debiendo imputarlo al ejercicio en que, de acuerdo con los términos pactados con la sociedad A, se hubiera acordado su exigibilidad, en aplicación del artículo 14.1.a) de la LIRPF, que dispone que los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Cuestiona el consultante si a los rendimientos que se obtuvieran les resultaría de aplicación la reducción prevista en el artículo 26.2 de la LIRPF. Al respecto debe señalarse que de lo manifestado en la consulta se deduce que éstos se generan por cada contrato realizado, consistiendo en un porcentaje mayoritario sobre los ingresos correspondientes a cada contrato, sin que pueda en consecuencia en principio afirmarse la existencia de un periodo de generación superior a dos años, que exige para su consideración como rendimientos irregulares dicho artículo, y sin que se encuentren incluidos dentro de alguno de los rendimientos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE de 31 de marzo-, sin que dicho periodo de generación se vea alterado por el hecho de que el consultante haya convenido con la sociedad a la que cede el derecho a la explotación de sus derechos de imagen que las cantidades obtenidas por los contratos celebrados le sean entregadas de forma acumulada a los 60 días posteriores a los 25 meses desde que se pactó la cesión.
Adicionalmente a dicha tributación, en lo que respecta a la transmisión del derecho de cobro a la sociedad B, al efectuarse su transmisión como aportación no dineraria, resultará de aplicación lo establecido en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, que establece que, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Determinándose el valor del crédito aportado y efectuándose la imputación de la ganancia o pérdida patrimonial obtenida en los términos reflejados en la consulta V3324-20 antes reproducida.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el escrito de consulta no se refleja la causa que motiva la transmisión de los derechos de crédito a la sociedad B, las razones que determinan su transmisión como créditos futuros, con carácter previo a su nacimiento y al margen de la cesión de los derechos de la explotación de los derechos de imagen de los que dichos derechos de cobro derivan, por lo que en cualquier caso debe tenerse en cuenta lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) referidos al conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación, si bien no se procede a la valoración de su existencia al corresponder su determinación a procedimientos distintos al correspondiente a la resolución de consultas vinculantes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
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