1.) Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El artículo 7 del reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre de 1991) –en adelante, RISD– dispone que “El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato que sea causa de la adquisición, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que puedan afectar a su validez y eficacia, sin perjuicio del derecho a la devolución en los casos que proceda". Análoga redacción tiene el artículo 2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determina en su apartado primero que “El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.”
Los preceptos transcritos se refieren al llamado principio de calificación, en virtud del cual la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante –ni siquiera tiene que ser relevante– la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. En el supuesto objeto de consulta nos encontramos ante una condonación total de una deuda; a este respecto el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987)- en adelante LISD- dispone lo siguiente:
“1. Constituye el hecho imponible:
[…].
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”.
[…]”.
Este supuesto de hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se recoge también en el artículo 10.1.b) del RISD, norma que, además, especifica en su artículo 12 algunos de los “negocios jurídicos gratuitos e inter vivos” que deben entenderse incluidos en este hecho imponible. Entre ellos, se refiere a la condonación de deuda en su letra a) en los siguientes términos:
“Entre otros, tienen la consideración de negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de este impuesto, además de la donación, los siguientes:
a) La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad.
[…]”.
El artículo 5 de la LISD establece que será sujeto pasivo:
“b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.”
Conforme a los preceptos transcritos, no cabe duda de que la condonación de deuda realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; en concreto, del hecho imponible regulado en la letra b) del artículo 3.1 b) de la Ley del impuesto, es decir, del consistente en la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “inter vivos”.
Ahora bien, para determinar si concurren los presupuestos que configuran este hecho imponible, es necesario analizar si la condonación de la deuda se ha realizado con ánimo de liberalidad, es decir, si constituye una donación por tener por causa el llamado “animus donandi”. A este respecto, cabe indicar que la donación es un negocio jurídico lucrativo, un acto de liberalidad, esto es, exige el “animus donandi” del donante, su intención de enriquecer al donatario a costa de su propio empobrecimiento. Es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 11 de diciembre de 1986, 16 de mayo de 1995, 12 de julio de 2001 y 17 de diciembre de 2002) que el “animus donandi” es la causa del contrato de donación y su falta –al tratarse de un elemento esencial del contrato– impide calificar a un negocio jurídico como donación.
En la operación objeto de consulta, la consultante va a condonar la deuda pendiente que tienen sus hijos con ella sin recibir nada a cambio, es decir, sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad.
Por lo tanto, la operación planteada es una donación en la que será sujeto pasivo del impuesto los hijos consultantes y la base imponible será el importe de la deuda condonada; su valor se determinará con arreglo al artículo 10.2. f) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el supuesto objeto de consulta nos encontramos ante la condonación a sus hijos por parte de la consultante de la deuda pendiente produciéndose, por tanto, la extinción de la renta vitalicia a la que tenía derecho.
Al respecto, la letra i) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “De la extinción de rentas vitalicias o temporales, la ganancia o pérdida patrimonial se computará, para el obligado al pago de aquéllas, por diferencia entre el valor de adquisición del capital recibido y la suma de las rentas efectivamente satisfechas.”
Por otra parte, el apartado 4 del artículo 6 de la LIRPF establece que: «No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»
En consecuencia, la aplicación conjunta de ambos preceptos determina que en el momento de la extinción de la renta, es decir, en el momento en que se realice la condonación, se producirá una ganancia o pérdida patrimonial en el obligado al pago de la renta, por la diferencia entre la parte del valor de adquisición de las acciones recibidas de la consultante (al tratarse de un bien ganancial) y el valor de la prestación efectivamente satisfecha a la consultante hasta dicho momento, incrementado en el importe de la deuda a él condonada que, con arreglo a lo dispuesto anteriormente, constituye la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de la renuncia a la percepción de la renta vitalicia por parte del rentista.
Al respecto, conviene precisar que en relación con la parte del valor de las acciones recibidas por los hijos de su padre fallecido, la diferencia anterior ya constituyó ganancia o pérdida patrimonial en el momento en que se produjo la extinción de la renta por fallecimiento del rentista.
Dado que la alteración patrimonial no se pondría de manifiesto con ocasión de una transmisión de un elemento patrimonial, el importe de la ganancia o pérdida patrimonial formará parte de la renta general, según dispone el artículo 45 de la Ley del Impuesto, y se integrará en la base imponible general, en la forma prevista en el artículo 48 de la misma Ley.
Por último, la renuncia al cobro de la renta vitalicia por parte de la consultante no supondrá para ésta la generación de ningún rendimiento del capital mobiliario incluido en el artículo 25.3 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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