Durante el año 2021, la consultante obtuvo los siguientes rendimientos dinerarios:- desde 1 de enero hasta el 26 de enero, 1.057,23 euros por trabajo en una escuela infantil en Murcia.- desde 27 de enero al 30 de junio, 10.893,05 euros como Funcionaria Interina Profesora de Educación Infantil del Ministerio de Educación y Formación Profesional en un centro español (colegio) sito en Marruecos.- desde 1 de julio al 27 de septiembre, estuvo de regreso en España y solicitó la prestación por desempleo (1.502,21 euros).- desde 28 septiembre al 31 de diciembre, 10.358, 77 euros, contratada como Personal Laboral en el Exterior, como Maestra del Ministerio anteriormente citado, en un centro español en Reino Unido.
Si puede acogerse a la exención de tributación regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo, en la consulta vinculante V3000-17, de fecha 20 de noviembre de 2017 (relativa a un consultante que trabaja como funcionario interino, prestando servicios como profesor, en un centro radicado en Marruecos perteneciente a determinado Ministerio español, del que recibe su salario), señaló lo siguiente:
Según indica el consultante, el centro donde presta sus servicios está encuadrado en la Consejería de Educación en Marruecos.
En este sentido, el artículo 1 del Real Decreto 1138/2002, de 31 de octubre, por el que se regula la Administración del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte en el exterior (BOE de 1 de noviembre), dispone: “Las Consejerías de Educación son órganos técnicos de las Misiones Diplomáticas o Representaciones Permanentes de España que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 45.3 de la Ley 2/2014, de 25 de marzo , de la Acción y del Servicio Exterior del Estado, bajo la dependencia jerárquica del Embajador, dependen orgánica y funcionalmente del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, a través de la Secretaría de Estado de Educación, Formación Profesional y Universidades del citado Departamento, a la que corresponde definir las acciones y programas de actuación, su organización interna y dotación presupuestaria, así como su inspección técnica y control, sin perjuicio de las actuaciones de la inspección de servicios del Departamento.”.
El centro donde presta sus servicios el consultante es un centro docente de titularidad del Estado español, a los que se refiere el artículo 7.1 del Real Decreto 1027/1993, de 25 de junio, por el que se regula la acción educativa en el exterior (BOE de 6 de agosto), según el cual: “La acción educativa española en el exterior se podrá desarrollar, entre otras, en las instituciones que se especifican a continuación:
a) Centros docentes de titularidad del Estado español.
(…)”.
En consecuencia, en el caso planteado, en el que no cabe entender que el consultante presta sus servicios para un establecimiento permanente radicado en el extranjero, ni tampoco para una empresa o entidad no residente, al incumplirse el citado requisito, no resultará aplicable la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.>>
En el presente caso, si bien estaríamos ante rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero (en Marruecos y, posteriormente, en el Reino Unido), no se cumple el mencionado requisito de que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por tanto, al incumplirse dicho requisito, no resultará aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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