IRPF - V1383-21 - 13/05/2021

En primer lugar, señalar que no corresponde a este Centro Directivo determinar el cumplimiento de los requisitos de carácter civil que la normativa reguladora del patrimonio protegido del discapacitado establece para su válida constitución, por lo que se hace remisión a dicha normativa.

La Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), regula en sus Capítulos I y II los requisitos para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y las reglas de su funcionamiento, y en su Capítulo III establece una serie de beneficios fiscales para dicho patrimonio.

Al margen de otros requisitos, el artículo 2 de la Ley 41/2003 dispone:

“Artículo 2. Beneficiarios.

1. El patrimonio protegido de las personas con discapacidad tendrá como beneficiario, exclusivamente, a la persona en cuyo interés se constituya, que será su titular.

2. A los efectos de esta ley únicamente tendrán la consideración de personas con discapacidad:

a) Las afectadas por una minusvalía psíquica igual o superior al 33 por ciento.

b) Las afectadas por una minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento.

3. El grado de minusvalía se acreditará mediante certificado expedido conforme a lo establecido reglamentariamente o por resolución judicial firme.”.

Por lo tanto, la constitución del patrimonio protegido únicamente podrá efectuarse en el caso de que la suegra del consultante se encuentre en alguno de los supuestos anteriores y se cumplan el resto de requisitos establecidos en la referida normativa.

Según el escrito de consulta, las hijas de la incapacitada y el propio consultante realizarán aportaciones dinerarias al patrimonio protegido de la persona incapacitada legalmente.

En cuanto a la regulación fiscal de las aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, constituidos al amparo de la Ley 41/2003, esta se encuentra recogida en los artículos 7.w, disposición adicional decimoctava (estos preceptos regulan la tributación de la persona con discapacidad) y en el artículo 54, que regula los beneficios fiscales de los aportantes a estos patrimonios, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Ahora bien, cuando la Ley del Impuesto habla de parentesco, sin mayor especificación, debe entenderse que se refiere exclusivamente a pariente por consanguinidad, quedando excluido el de afinidad, según el criterio mantenido por este Centro Directivo en la aplicación del mínimo familiar por ascendiente y descendiente en las consultas nº 0894-01 de fecha 9 de mayo de 2001, y 0278-02 de 19 de febrero de 2002, así como en las aportaciones a planes de pensiones constituidos a favor de personas con minusvalía, en las consultas nº 1173-04 de 3 de mayo de 2004, y 0204-00 de 10 de febrero de 2000.

Dado que el artículo 54 de la LIRPF no incluye las relaciones de parentesco por afinidad (se refiere sólo a relaciones de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive) las aportaciones al patrimonio protegido de las personas con discapacidad efectuadas por estos parientes por afinidad (en el caso consultado, las del yerno consultante) no darán derecho a reducción en la base imponible. En este mismo sentido, y en relación con aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados, se evacuó contestación a consulta nº 2033-04, de 29 de noviembre de 2004.

Ahora bien, en todo caso, la aplicación de los beneficios fiscales -por parte, en todo caso, de las hijas de la persona incapacitada legalmente- requiere, además del cumplimiento de los requisitos fiscales establecidos en la normativa del IRPF (entre los cuales se encuentran los límites relativos a la disposición de aportaciones establecidos en el artículo 54 de la LIRPF), que las aportaciones realizadas a favor del discapacitado se efectúen con los requisitos y de acuerdo con el procedimiento que, para la constitución del patrimonio protegido del discapacitado y para las aportaciones efectuadas a dicho patrimonio, establece la referida Ley 41/2003, cuyo artículo 3, entre otros requisitos, exige su constitución en documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial.

Por su parte, el artículo 4.1 de la citada Ley establece que “Las aportaciones de bienes y derechos posteriores a la constitución del patrimonio protegido estarán sujetas a las mismas formalidades establecidas en el artículo anterior para su constitución.”.

En definitiva, para poder aplicar los beneficios fiscales recogidos en la normativa del IRPF para los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, las aportaciones realizadas con posterioridad a la constitución del patrimonio deben realizarse mediante documento público autorizado por notario, o bien mediante resolución judicial, sea cual sea la naturaleza de los bienes o derechos aportados a dicho patrimonio.

En lo que respecta a la disposición de las aportaciones realizadas al patrimonio protegido para la atención de gastos, el artículo 54.5 de la LIRPF, establece la regularización de los beneficios fiscales aplicados a los aportantes y perceptores de aportaciones al patrimonio protegido de los discapacitados en los términos establecidos en dicho artículo, por “La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes…”.

En principio, la referencia literal a cualquier bien o derecho supondría la no admisión de exclusiones a dicho requisito basadas en la naturaleza del bien o el derecho aportados.

No obstante, la Ley 1/2009, de 25 de marzo, de reforma de la Ley de 8 de junio de 1957, sobre el Registro Civil, en materia de incapacitaciones, cargos tutelares y administradores de patrimonios protegidos, y de la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, sobre protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil de la normativa tributaria con esta finalidad (BOE de 26 de marzo), ha añadido un último párrafo al apartado 2 del artículo 5, “Administración”, de la citada Ley 41/2003, con la siguiente redacción: “En todo caso, y en consonancia con la finalidad propia de los patrimonios protegidos de satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares, con los mismos bienes y derechos en él integrados, así como con sus frutos, productos y rendimientos, no se considerarán actos de disposición el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria.”

No se manifiesta en la citada Ley 1/2009 que la mención a la no consideración como actos de disposición del gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, suponga la derogación, para dichos bienes, del requisito de mantenimiento de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido durante los cuatro ejercicios siguientes al de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF. Antes bien, debe tenerse en cuenta que el artículo 5.2 de la Ley 41/2003 no se refiere al régimen fiscal del patrimonio protegido, recogiéndose dicho régimen en el Capítulo III de dicha Ley (artículos 15 a 17). Por el contrario, el artículo 5 de la Ley 41/2003, se refiere al régimen de administración del patrimonio protegido, y en su apartado 2 se regulan los actos sometidos a autorización judicial.

A lo anterior se une que la Ley 1/2009 establece expresamente su alcance no fiscal en su disposición final sexta “Título competencial”, en la que se manifiesta que “La presente Ley se dicta al amparo de la competencia que corresponde al Estado en materia de ordenación de los registros e instrumentos públicos, conforme al artículo 149.1.8ª (Legislación civil) de la Constitución”. A diferencia de la Ley 41/2003, que sí contenía, como se ha referido, normas de carácter fiscal, al incluir un Capítulo III “Modificación de la normativa tributaria”, con tres artículos, el 15, referido a la modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 16, a la del Impuesto sobre Sociedades y el 17, referido al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; razón por la cual en la disposición final primera “Título competencial” de la Ley 41/2003, se establecía que: “Esta Ley se dicta al amparo de lo dispuesto en el artículo 149.1.6ª, 8ª y 14ª de la Constitución”, que se refieren, respectivamente a la legislación mercantil, penal, penitenciaria y procesal; a la legislación civil; y a la Hacienda general y Deuda del Estado.

A su vez, en la exposición de motivos de la Ley 1/2009, se refleja expresamente que las modificaciones introducidas por dicha Ley no tienen un alcance fiscal, quedando dicha modificación del régimen fiscal para un momento posterior:

“…Y, finalmente, destaca la aclaración legal del concepto de acto de disposición de determinados bienes integrados en los patrimonios protegidos, habida cuenta de la disparidad de criterios detectados en la práctica.

Por otra parte, y con la finalidad de llevar a cabo una revisión en profundidad de la actual regulación tributaria de los patrimonios protegidos, se insta al Gobierno a que, en el plazo de seis meses desde la entrada en vigor de esta Ley, presente un Proyecto de Ley de mejora del tratamiento fiscal de estas instituciones patrimoniales.”

En conclusión de todo lo anterior, debe indicarse la existencia de una posible contradicción entre el artículo 54.5 de la LIRPF, que establece la regularización de los beneficios fiscales correspondiente a aportaciones al patrimonio protegido por la disposición de “…cualquier bien o derecho…”, y la exclusión como acto de disposición del dinero y bienes fungibles establecida en la Ley Civil, sin que en la normativa civil se mencione la existencia para dichos bienes de una derogación expresa del citado requisito fiscal.

No obstante lo anterior, lo cierto es que no puede desconocerse que la regulación de los beneficios fiscales correspondientes al patrimonio protegido en el IRPF se remite a la regulación civil del mismo, en cuanto a su concepto, requisitos y reglas de funcionamiento, sin perjuicio del establecimiento de requisitos fiscales adicionales a los previstos en la normativa civil.

Lo anterior implica la necesidad de interpretar de forma integradora y conjunta la regulación fiscal de los beneficios aplicables al patrimonio protegido y la regulación del mismo establecida en la normativa civil, teniendo en cuenta la finalidad atribuida legalmente a dichos patrimonios y que justifica su especial tratamiento fiscal, y que no debe olvidarse que es la constitución de un patrimonio y no la atención de las necesidades corrientes del discapacitado, para la cual se establecen otros beneficios fiscales en el IRPF, a través de los mínimos exentos y familiares aplicables en caso de discapacidad.

A ese respecto, la exposición de motivos de la citada Ley 41/2003 manifiesta:

“Hoy constituye una realidad la supervivencia de muchos discapacitados a sus progenitores, debido a la mejora de asistencia sanitaria y a otros factores, y nuevas formas de discapacidad como las lesiones cerebrales y medulares por accidentes de tráfico, enfermedad de Alzheimer y otras, que hacen aconsejable que la asistencia económica al discapacitado no se haga sólo con cargo al Estado o a la familia, sino con cargo al propio patrimonio que permita garantizar el futuro del minusválido en previsión de otras fuentes para costear los gastos que deben afrontarse.

Esta ley tiene por objeto regular nuevos mecanismos de protección de las personas con discapacidad, centrados en un aspecto esencial de esta protección, cual es el patrimonial.”

Por tanto, teniendo en cuenta todo lo anterior, debe concluirse que el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, cuando se hagan para atender las necesidades vitales de la persona beneficiaria, no debe considerarse como disposición de bienes o derechos, a efectos del requisito de mantenimiento de las aportaciones realizadas durante los cuatro años siguientes al ejercicio de su aportación establecido en el artículo 54.5 de la LIRPF.

Ahora bien, para que tal conclusión sea posible, dado que los beneficios fiscales quedan ligados a la efectiva constitución de un patrimonio, deberá constituirse este último, lo que implica que, salvo en circunstancias excepcionales por las que puntualmente la persona con discapacidad pueda estar atravesando, el gasto de dinero o bienes fungibles antes del transcurso de cuatro años desde su aportación no debe impedir la constitución y el mantenimiento durante el tiempo del citado patrimonio protegido.

Evidentemente, tanto la concreción de las necesidades vitales del discapacitado, las circunstancias excepcionales anteriormente señaladas, así como la efectiva existencia de un patrimonio, son una cuestión de hecho, que deberán ser acreditadas por el contribuyente a través de medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), correspondiendo su valoración a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por otra parte, el artículo 104.5 de la LIRPF establece que: “Los contribuyentes de este impuesto que sean titulares del patrimonio protegido regulado en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad, deberán presentar una declaración en la que se indique la composición del patrimonio, las aportaciones recibidas, las disposiciones del patrimonio protegido realizadas durante el periodo impositivo, incluido el gasto de dinero y el consumo de bienes fungibles integrados en el patrimonio protegido, en los términos que reglamentariamente se establezcan.”.

En relación con dicho precepto, el artículo 71 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone:

“Artículo 71. Obligaciones de información de los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos.

Los contribuyentes que sean titulares de patrimonios protegidos regulados por la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la normativa tributaria, y, en caso de incapacidad de aquellos, los administradores de dichos patrimonios, deberán remitir una declaración informativa sobre las aportaciones recibidas y las disposiciones realizadas durante cada año natural en la que, además de sus datos de identificación harán constar la siguiente información:

Nombre, apellidos e identificación fiscal tanto de los aportantes como de los beneficiarios de las disposiciones realizadas.

Tipo, importe e identificación de las aportaciones recibidas así como de las disposiciones realizadas.

La presentación de esta declaración informativa se realizará dentro del mes de enero de cada año, en relación con las aportaciones y disposiciones realizadas en el año inmediato anterior.

La primera declaración informativa que se presente deberá ir acompañada de copia simple de la escritura pública de constitución del patrimonio protegido en la que figure la relación de bienes y derechos que inicialmente lo constituyeron así como de la relación detallada de las aportaciones recibidas y disposiciones realizadas desde la fecha de constitución del patrimonio protegido hasta la de la presentación de esta primera declaración.

El Ministro de Economía y Hacienda establecerá el modelo, la forma y el lugar de presentación de la declaración informativa a que se refiere este artícu­lo, así como los supuestos en que deberá presentarse en soporte legible por ordenador o por medios telemáticos.”.

Dicho modelo es el modelo 182, que fue aprobado por la Orden EHA/3021/2007, de 11 de octubre (BOE de 18 de octubre).

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).