A efectos de determinar el tratamiento fiscal de las ayudas objeto de consulta, resulta necesario proceder a la calificación de estas rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que nos lleva a analizar su normativa reguladora, el Real Decreto 3/2014, de 10 de enero, por el que se establecen las normas especiales para la concesión de ayudas previas a la jubilación ordinaria en el sistema de la Seguridad Social, a trabajadores afectados por procesos de reestructuración de empresas (BOE del día 29), decreto del que a continuación se procede a transcribir a continuación los preceptos que van a ayudar a establecer aquella calificación:
“Artículo 1. Objeto.
El presente real decreto tiene por objeto establecer las normas especiales para la concesión directa de las subvenciones denominadas ayudas previas a la jubilación ordinaria en el sistema de la Seguridad Social, a trabajadores afectados por procesos de reestructuración de empresas, cuyo fin es facilitar una cobertura económica a estos trabajadores, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Artículo 4. Contenido y cuantía de la ayuda.
1. La ayuda previa a la jubilación ordinaria en el sistema de la Seguridad Social consistirá en una ayuda económica que percibirá mensualmente el trabajador y en la cotización a la Seguridad Social durante el periodo de percepción.
2. La cuantía inicial de la ayuda que percibirá el beneficiario será el 75 por 100 del resultado de dividir entre siete la suma de las bases de cotización de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, excluidas las horas extraordinarias, correspondientes a los seis meses anteriores a la fecha del despido, sin que en ningún caso pueda superar la pensión máxima establecida en el sistema de la Seguridad Social para el año en que tenga lugar dicha efectividad. En el caso de los trabajadores con contrato a tiempo parcial o fijos discontinuos, el cálculo consistirá en dividir entre catorce las bases de cotización de los doce meses anteriores al despido.
3. La ayuda sólo podrá percibirse, con participación de las Administraciones Públicas, hasta un máximo de cuatro años y, en todo caso, hasta el cumplimiento de la edad prevista en el artículo 161.1.a) y en la disposición transitoria vigésima del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio.
Durante el primer año de percepción, la cuantía de la ayuda será la que resulte de aplicar lo dispuesto en el apartado anterior. Para el segundo y sucesivos años, se incrementará acumulativamente de acuerdo con el promedio del índice de revalorización de las pensiones contributivas de la Seguridad Social establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año en que se comience a devengar la ayuda, más los índices de revalorización establecidos en las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de los tres años anteriores.
Artículo 7. Procedimiento para la concesión de la ayuda.
1. En el caso de que se resuelva favorablemente la solicitud regulada en el artículo anterior respecto a todos o a alguno de los trabajadores despedidos, la empresa deberá presentar la solicitud de la concesión de las ayudas, para aquellos trabajadores que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3. (…).
3. El órgano competente resolverá sobre esta solicitud, determinando en su caso el derecho de los beneficiarios al cobro efectivo de las ayudas, su cuantía y duración, condicionado a las disponibilidades presupuestarias del ejercicio en que se proceda al pago de dichas ayudas, así como al cumplimiento por parte de la empresa de sus obligaciones de aportación a la financiación de las ayudas en la forma y plazos que se establecen en los artículos 12 y 13 y al agotamiento de la prestación contributiva por desempleo por el beneficiario.
Artículo 15. Pago de la ayuda, y régimen de justificación y control.
El pago de la ayuda previa a la jubilación ordinaria a los trabajadores beneficiarios se llevará a cabo por la Tesorería General de la Seguridad Social en la misma forma y plazo que las pensiones del sistema de la Seguridad Social, una vez garantizada la aportación de la empresa, según lo establecido en el artículo 13.
(…).”
En el ámbito tributario, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
La vinculación existente entre la ayuda previa a la jubilación ordinaria en el sistema de la Seguridad Social objeto de consulta y los beneficiarios de la misma —trabajadores afectados por procesos de reestructuración de empresas— nos lleva a establecer como criterio interpretativo que su calificación, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no puede ser otra que la de rendimientos del trabajo.
Una vez establecida su calificación, y no estando amparada la ayuda por ningún supuesto de exención, por lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 14 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“1. Regla general.
Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…).
2. Reglas especiales.
(…).
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
(…).”
Tal y como establece el precepto, como regla general para los rendimientos del trabajo la de su imputación al período impositivo en que sean exigibles por el perceptor, exigibilidad que respecto a la ayuda solo puede producirse a partir del reconocimiento del derecho a su concesión, circunstancia que en el presente caso tiene lugar en el período 2015.
La ayuda correspondiente al período comprendido entre el 9 de abril de 2014 y el 31 de diciembre de 2015, debe imputarse al período 2015. Al efectuar su pago la Tesorería de la Seguridad Social el 29 de noviembre de 2016, procederá aplicar lo dispuesto en el apartado 2 b) del artículo 14 de la Ley del Impuesto, debiendo el consultante presentar, en su caso, la correspondiente autoliquidación complementaria.
La ayuda correspondiente al período impositivo 2016 se imputa a dicho período impositivo.
Finalmente la ayuda previa a la jubilación ordinaria, obtenida por el consultante, no puede disfrutar de la reducción establecida en el artículo 18.2 de la LIRPF, por no tener un período de generación superior a dos años ni tampoco considerarse incluido en los supuestos previstos en el artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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