IRPF - V1444-21 - 18/05/2021

Según las manifestaciones de la consultante, ésta es residente fiscal en España desde el año 2017. Anteriormente residió en Liechtenstein, donde trabajó hasta que se le reconoció una incapacidad permanente. Mientras estuvo trabajando, la consultante efectuó aportaciones al sistema de previsión social profesional, conocido como “segundo pilar” del sistema de pensiones de Liechtenstein y vinculado a la actividad laboral. En noviembre de 2019 la consultante alcanzó la edad de jubilación y en enero de 2020 rescató la prestación de jubilación correspondiente al mencionado sistema de previsión social profesional.

Dado que la consultante es residente en territorio español, tributará en España por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, de conformidad con el artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que resulten de aplicación. Dada la ausencia de convenio para evitar la doble imposición entre Liechtenstein y España, se ha de estar únicamente a la normativa interna española, en este caso, la LIRPF.

En cuanto al tratamiento fiscal de la prestación percibida por la consultante, debe señalarse, en primer lugar, que este Centro Directivo desconoce si el plan de pensiones del que deriva tal prestación es o no un plan de pensiones de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo (que deroga la anterior Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo).

A este respecto, debe tenerse en cuenta que Liechtenstein no es Estado Miembro de la Unión Europea, pero sí forma parte del Espacio Económico Europeo. El artículo 7 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (en adelante EEE) dispone que:

“Los actos a los que se hace referencia o incluidos en los Anexos del presente Acuerdo o en las decisiones del Comité Mixto del EEE serán vinculantes para las Partes Contratantes y formarán parte o se incorporarán a su ordenamiento jurídico interno como sigue:

a) los actos correspondientes a los reglamentos CEE se incorporarán íntegramente en el ordenamiento jurídico interno de las Partes Contratantes;

b) los actos correspondientes a las directivas CEE dejarán a las autoridades de las Partes Contratantes la elección de la forma y de los medios para su aplicación.”

En la Decisión del Comité Mixto del EEE número 88/2006, por la que se modifica el anexo IX (servicios financieros) del Acuerdo sobre el EEE, se incluye la referencia a la anterior Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. Y en la Decisión del Comité Mixto del EEE número 54/2021, por la que se modifica ese mismo anexo IX, se incluye la referencia a la actual Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

Por tanto, debe considerarse que la citada Directiva (UE) 2016/2341 es a priori de aplicación en Liechtenstein.

Ahora bien, dado que, de la documentación aportada por la consultante, no puede concluirse si el plan de pensiones objeto de consulta es de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341, procede distinguir dos situaciones.

Si el plan de pensiones objeto de consulta no es de los regulados en la mencionada directiva, cabe concluir que, al no ser tampoco un plan de pensiones de los regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, no resultará aplicable el régimen tributario previsto a tal efecto en la LIRPF, concretamente en el artículo 17.2 a) 3ª y en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF.

Por otra parte, el artículo 17.1 de la LIRPF regula los rendimientos del trabajo de la siguiente forma:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

(…)”.

A la vista del precepto transcrito, cabe señalar que las prestaciones derivadas de sistemas de pensiones de naturaleza privada como el planteado en el escrito de consulta, vinculados a la realización de un empleo, deben considerarse como rendimientos del trabajo, correspondiéndoles, en cuanto resulte aplicable, el tratamiento previsto en los artículos 17 a 20, ambos inclusive, de la LIRPF.

En cambio, si el plan de pensiones objeto de consulta resulta ser de los regulados en la Directiva (UE) 2016/2341, el tratamiento fiscal del importe obtenido por la consultante vendría determinado por el artículo 17.2. a) 3ª de la LIRPF, que dispone lo siguiente:

“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”

Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada LIRPF, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:

“(…)

2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.

(…)

4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.

No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”

El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.

El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:

“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”

De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.

Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación a planes de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.

Debe señalarse que el tratamiento que el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas otorgaba a las prestaciones en forma de capital derivadas de planes de pensiones, se refería al conjunto de planes de pensiones suscritos por un mismo partícipe y respecto de la misma contingencia. De este modo, con independencia del número de planes de pensiones de que sea titular un contribuyente, la posible aplicación de la citada reducción del 40 por 100 sólo podrá otorgarse a las cantidades percibidas en forma de capital en un mismo período impositivo, a elección del contribuyente, y por la parte que corresponda a las aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006. El resto de cantidades que pudieran ser percibidas en otros años, aun cuando se percibieran en forma de capital, tributarían en su totalidad sin aplicación de la reducción del 40 por 100.

Como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.

Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. De las manifestaciones de la consultante se deduce que la contingencia de jubilación acaeció en el año 2019, por lo que el plazo para la aplicación de dicho régimen transitorio finalizará el 31 de diciembre de 2021.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.