La esposa del consultante adquiere con sus hermanos un solar antes del matrimonio. Con posterioridad al mismo se solicita un préstamo hipotecario que se va pagando con fondos gananciales. Con dicha financiación, por un lado se adquiere el resto del solar que era propiedad de los hermanos de la esposa del consultante, y por otro se construye sobre el total del solar una vivienda. Se procede a la venta del mismo originándose una pérdida patrimonial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Se solicita saber la individualización de la citada pérdida patrimonial.
La transmisión de la vivienda generará en su propietario una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Al respecto, se debe precisar que conforme a lo previsto en el artículo 11.5 de la LIRPF, las ganancias y pérdidas patrimoniales se considerarán obtenidas por los contribuyentes que sean titulares de los bienes según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso, que en este caso serán las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial.
En relación con la titularidad del bien, nos encontramos en el presente caso con que constante el matrimonio, se construyó una vivienda sobre un suelo en una proporción de propiedad privativa de la esposa del consultante y en otra ganancial propiedad de ambos cónyuges. Respecto a ello, cabe señalar lo siguiente:
El artículo 1.346 del Código Civil, dispone, entre otros, lo siguiente:
“Son privativos de cada uno de los cónyuges:
1º Los bienes y derechos que le pertenecieran al comenzar la sociedad.
2º Los que adquiera después por título gratuito (…).”
Por su parte, el artículo 1347 establece que:
“Son bienes gananciales:
1.° Los obtenidos por el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges.
2.° Los frutos, rentas o intereses que produzcan tanto los bienes privativos como los gananciales.
3.° Los adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los esposos.
(…)”
El artículo 1.359 del Código Civil establece:
“Las edificaciones, plantaciones y cualesquiera otras mejoras que se realicen en los bienes gananciales y en los privativos tendrán el carácter correspondiente a los bienes a que afecten, sin perjuicio del reembolso del valor satisfecho.
No obstante, si la mejora hecha en bienes privativos fuese debida a la inversión de fondos comunes o a la actividad de cualquiera de los cónyuges, la sociedad será acreedora del aumento del valor que los bienes tengan como consecuencia de la mejora, al tiempo de la disolución de la sociedad o de la enajenación del bien mejorado.”
Por lo tanto, al tener el solar la consideración en parte de bien privativo de la esposa del consultante, y en parte ganancial de ambos, respecto a la titularidad de la edificación que sobre éste el matrimonio construyó con recursos de ambos, y a falta de pacto válido establecido entre los cónyuges que establezca una titularidad distinta, correspondería aplicar lo dispuesto en el artículo 1.359 del Código Civil.
De acuerdo con dicho precepto, vigente el régimen económico matrimonial de sociedad de gananciales, la titularidad de la edificación por la parte proporcional realizada en suelo privativo de uno de los cónyuges, corresponde a dicho cónyuge, en este caso, la esposa del consultante. Y todo ello con independencia del derecho de reembolso que pueda tener el otro cónyuge, en este caso, el consultante, por las aportaciones realizadas a la edificación con cargo a sus bienes privativos; o del derecho de reembolso que corresponda a la sociedad de gananciales, a la disolución de la sociedad o enajenación de la edificación, en aplicación del reiterado artículo 1.359, en el caso de que se haya edificado con cargo a la sociedad de gananciales o por la actividad de cualquiera de los cónyuges por el aumento de valor debido a la mejora obtenida.
Por otro lado, la titularidad restante del inmueble construido sobre el resto de solar adquirido con bienes gananciales será de carácter ganancial de ambos cónyuges.
Por lo tanto, la ganancia o pérdida patrimonial proporcional a la parte privativa corresponde a la esposa del consultante. Por otro lado, la ganancia o pérdida patrimonial proporcional a la parte ganancial corresponde a ambos cónyuges conforme a las normas de individualización de rentas del artículo 11.5 de la LIRPF antes citado que remite al apartado tercero del mismo artículo donde se establece que:
“3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.
En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.
La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.
Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.”
El importe de la ganancia o pérdida será la diferencia entre los respectivos valores de transmisión y de adquisición, determinados en la forma prevista en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas o lucrativas, respectivamente.
Al respecto, el artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por su parte, el artículo 36 dispone lo siguiente:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(...).”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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