IRPF V1465-20 - 19/05/2020

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.

Para la determinación del rendimiento neto el artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos deducibles señalando, entre otros:

“b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

(…)”.

En desarrollo del artículo 23 de la LIRPF, el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), delimita los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

(…).”

De acuerdo con lo señalado, se permite deducir un importe en concepto de amortización como forma de tener en cuenta la depreciación que sufren los inmuebles generadores de los rendimientos por el uso o transcurso del tiempo. En el caso planteado, este importe será el resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de:

- el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo,

- el coste de adquisición satisfecho que al haber sido adquirido el inmueble a título lucrativo, será el importe de los gastos y tributos satisfechos por la adquisición, sin incluir el valor del suelo (y no el valor del inmueble a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, como parece entender el consultante, pues se trata de coste de adquisición y no valor de adquisición).

Por otra parte, a efectos del límite de la amortización acumulada en supuestos como el planteado, procede señalar la definición del valor de adquisición para la determinación de las ganancias o pérdidas patrimoniales recogida en el artículo 36 de la misma Ley para las trasmisiones lucrativas:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

(…)”.

Asimismo, a los efectos de determinar en valor de adquisición, el apartado 1 del artículo 40 del RIRPF establece lo siguiente:

“1. El valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto.

(…)”.

De esta forma, a tenor de lo dispuesto en dicho precepto, el valor de adquisición de los inmuebles queda vinculado a las amortizaciones fiscalmente deducibles en la forma señalada, de tal suerte que, considerando que el valor de adquisición de un bien no puede resultar negativo, la amortización acumulada tendrá como límite precisamente el valor de adquisición, pues no es posible amortizar un bien más allá del mismo.

De lo anterior resulta que, a efectos del gasto fiscalmente deducible por amortización, si bien el artículo 14 del RIRPF establece el límite anual del mismo, en el cómputo global, el límite de la amortización acumulada será el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos.

Por tanto, en el caso de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, considerando, como ya se ha dicho, que estos sufren igualmente la depreciación por el uso o transcurso del tiempo, el uso del término “coste de adquisición satisfecho” resulta aplicable al cálculo del gasto anual deducible por amortización, pero no debe entenderse como un límite de la amortización acumulada, ya que se estaría limitando sustancialmente la amortización de estos inmuebles que han sido adquiridos a título lucrativo, pero que no por ello dejan de tener un valor de adquisición, igualmente amortizable a lo largo de la vida útil del mismo.

En conclusión, de acuerdo con todo lo expuesto, en el supuesto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo, el importe de las amortizaciones acumuladas deducibles no podrá exceder del valor de adquisición en los términos del artículo 36 de la LIRPF (excluido del cómputo el valor del suelo).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.