IRPF - V1486-15 - 13/05/2015

En primer lugar, si bien el consultante manifiesta en su escrito de consulta que su lugar de residencia habitual es España, es necesario analizar el concepto de residencia fiscal, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial o sólo por las rentas de fuente española.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado periodo impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En España se determina la residencia de los contribuyentes por periodos impositivos completos, coincidiendo el periodo impositivo con el año civil, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de fraccionamiento del periodo impositivo por cambio de residencia.

Las anteriores consideraciones serán de aplicación tanto para el ejercicio 2014, como siguientes, teniendo en cuenta que la residencia fiscal del consultante puede cambiar a lo largo del tiempo y por ello, habrá que determinar, con los criterios señalados previamente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 9 de la LIRPF, la residencia del consultante en cada ejercicio fiscal.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, en cualquiera de los dos ejercicios 2014 o 2015 sobre los que pregunta el consultante, éste será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF.

No obstante, si de acuerdo con los criterios anteriores esta persona fuese residente fiscal en España, pero además, de conformidad con la legislación interna de Estados Unidos (EEUU), también se considerase residente en ese país, entonces el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo con el apartado 2 del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de febrero de 1990, (BOE de 22 de diciembre de 1990) que se expresa en los siguientes términos:

"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición, si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante acuerdo amistoso".

Para poder aplicar el Convenio Hispano-Estadounidense, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Estados Unidos, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de ese país.

En el caso de que, conforme a lo establecido en los párrafos anteriores, el consultante no tenga la consideración de residente fiscal en España, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por los rendimientos de fuente española sujetos a dicho impuesto.

1.) Residente fiscal en España.

En primer lugar, se va a proceder a analizar si la ayuda que recibe el consultante puede estar amparada en la exención del artículo 7.j) de la LIRPF (becas exentas) o en la exención del artículo 7.p) de la LIRPF (trabajos realizados en el extranjero).

Por un lado, la letra j) del artículo 7 de la LIRPF establece que estarán exentas:

“Las becas públicas y las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquéllas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades”.

Al respecto, se debe precisar que, si bien no afecta a la consulta planteada, la letra j) anteriormente reproducida ha sido objeto de modificación, con efectos desde 1 de enero de 2015, por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), que ha añadido como exentas las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de noviembre, de cajas de ahorro y fundaciones bancarias para el desarrollo de su actividad de obra social, y percibidas para los mismos fines.

Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.

Descartada su consideración de becas para cursar estudios reglados y al no tratarse de becas concedidas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, en el supuesto planteado, cabe analizar la posibilidad de que la ayuda que recibe el consultante esté exenta con arreglo al último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades.

Al respecto, el último párrafo del apartado 1 del artículo 2 del RIRPF dispone que:

“A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado”.

A estos efectos tendrán la consideración de personal docente e investigador de las Universidades los funcionarios de los cuerpos docentes universitarios y el personal contratado por las Universidades, siempre que tengan la consideración del personal docente e investigador según lo dispuesto en la Ley Orgánica 6/2001, de 6 de diciembre, de Universidades.

A la vista de lo anterior, cabe entender que en el caso planteado las bases de la convocatoria no contemplan la condición de funcionario o personal docente e investigador de las universidades como un requisito o mérito a efectos de la concesión de las ayudas objeto de consulta, siendo la contratación laboral de los beneficiarios de dichas ayudas una consecuencia derivada de la concesión de aquellas, por lo que en el supuesto planteado no se cumplen los requisitos para entender que la ayuda percibida por el consultante está exenta al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF.

Por otro lado, el artículo 7 p) de la LIRPF, establece que estarán exentos:

“Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención”.

Por su parte, el artículo 6 del RIRPF dispone:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.º p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º (…)”.

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el caso objeto de consulta, según la Orden de 2 de octubre de 2013 por la que se establecen las bases para la concesión, en régimen de concurrencia competitiva, de las ayudas de apoyo a la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan gallego de investigación, innovación y crecimiento 2011-2015 (Plan I2C) para el año 2013, y se procede a su convocatoria, estas ayudas tienen como finalidad “la ampliación de la especialización en el extranjero de personal investigador doctor, mediante la financiación de estancias de investigación postdoctorales y su reincorporación a una universidad del SUG” (artículo 1). La modalidad A de ayuda consiste en un contrato de un máximo de 2 años de duración para la realización de estancias en el extranjero y un contrato de retorno de 1 año de duración en la universidad del SUG. Los beneficiarios de las ayudas son las universidades del SUG que contraten a las personas seleccionadas a través de un contrato laboral de duración determinada con dedicación a tiempo completo, en virtud del cual la persona seleccionada quedará vinculada a dicha universidad (artículo 2).

De la lectura de las bases de estas ayudas, se desprende que la actividad realizada por el consultante no puede encuadrarse en el ámbito de la exención del artículo 7 p) de la LIRPF, al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en este caso, los centros de investigación situados en Estados Unidos.

En consecuencia, a los rendimientos del trabajo percibidos por el consultante, como consecuencia de la concesión de la ayuda a la formación del personal investigador en el extranjero objeto de consulta tampoco les resultará de aplicación la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF.

Por lo tanto, las ayudas objeto de la presente consulta tendrían la consideración de rendimientos del trabajo en virtud del artículo 17.1 de la LIRPF y como tales estarían sujetos a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En su caso, para el cálculo de la retención se estará al procedimiento general establecido en los artículos 80 y siguientes del RIRPF.

Por otra parte, el consultante comenzará a desarrollar su actividad de investigación en dos centros diferentes desde el 30 de abril de 2014 en EEUU hasta el 29 de abril de 2016, a través de un contrato de trabajo con la Universidad de Santiago de Compostela. Al tratarse de un residente en España que va a desplazarse a EEUU con el fin de realizar una actividad en dicho país, resulta aplicable el Convenio hispano-estadounidense.

El artículo 22 del Convenio, relativo a estudiantes y personas en prácticas, establece:

“1. a) Las personas físicas que sean residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante y que se encuentre temporalmente en ese otro Estado contratante con el propósito principal de:

i) Realizar estudios en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, o

ii) Obtener la información práctica necesaria para el ejercicio de una profesión o especialidad profesional, o

iii) Realizar estudios o investigaciones como beneficiarias de una beca, bolsa o premio de una organización gubernamental, religiosa, benéfica, científica, literaria o de enseñanza, estarán exentas en ese otro Estado contratante respecto de las cuantías mencionadas en el subapartado b) de este apartado durante un periodo no superior a cinco años desde la fecha de su llegada a ese otro Estado contratante.

b) Las cuantías a que se refiere el subapartado a) de este apartado son:

i) Las cantidades recibidas del extranjero por conceptos distintos de la prestación de servicios para su manutención, educación, estudios, investigación o formación práctica;

ii) La beca, bolsa o premio, y

iii) Las rentas derivadas de servicios personales prestados en ese otro Estado contratante cuya cuantía no exceda en total de 5.000 dólares USA, o su equivalente en pesetas, respecto de cualquier periodo impositivo.

2. Las personas físicas residentes de un Estado contratante al inicio de su visita al otro Estado contratante que se encuentre temporalmente en ese otro Estado contratante en calidad de empleadas o contratadas por un residente del Estado contratante mencionado en primer lugar, con el depósito principal de:

a) Adquirir experiencia técnica, profesional o empresarial de una persona distinta de ese residente del Estado contratante mencionado en primer lugar, o

b) Estudiar en una Universidad u otra institución de enseñanza reconocida de ese otro Estado contratante, estarán exentas de imposición en ese otro Estado contratante durante un periodo de doce meses consecutivos respecto de las rentas de servicios personales que no excedan en total de 8.000 dólares USA o su equivalente en pesetas.

3. Este artículo no será aplicable a las rentas de la investigación si dicha investigación no se realiza en interés público, sino principalmente para el beneficio privado de determinada persona o personas.”.

Además, a este respecto, la disposición 16 del Protocolo del Convenio establece lo siguiente:

“16. En relación con el artículo 22. (Estudiantes y personas en prácticas).

La cantidad de 5.000 dólares USA a que se refiere el apartado 1, b) iii), y la cantidad de 8.000 dólares USA a que se refiere el apartado 2 b) comprenden cualquier importe excluido o exento de imposición con arreglo a la legislación de ese otro Estado contratante.”.

Según el escrito de consulta, el consultante prestará sus servicios como Doctor, desarrollará actividades de investigación, en el marco de ayudas de apoyo en la etapa inicial de formación posdoctoral del Plan Gallego I2C, modalidad A. Esta persona firmó el 3 de abril de 2014 un contrato de trabajo, siendo el empleador la Universidad de Santiago de Compostela. Las retribuciones a percibir por el consultante se corresponden con 29.400 euros brutos anuales.

Partiendo de la premisa de que la actividad de investigación realizada por el consultante se realiza en interés público, será de aplicación el artículo 22 del Convenio Hispano-Estadounidense.

El consultante, residente en España al inicio de su visita a EEUU, se encuentra en este último país, temporalmente por dos años, en calidad de empleado o contratado por la Universidad española de Santiago de Compostela con el propósito principal de adquirir experiencia profesional en EEUU. Por tanto, y en aplicación de la letra a) del apartado 2 del artículo 22 del Convenio Hispano-Estadounidense, las rentas percibidas por los servicios prestados en los centros americanos estará exenta de imposición en EEUU durante un periodo de doce meses consecutivos siempre que no exceda de un total de 8.000 dólares USA o su equivalente en euros.

Teniendo en cuenta lo anterior, en el año 2014, la renta obtenida por el consultante residente fiscal en España, con motivo de desarrollar su labor de investigación en Los Ángeles, estará exenta de imposición en EEUU, pero sólo en la cuantía que no exceda de un total de 8.000 dólares USA. La renta que exceda de dicha cuantía, sí que puede ser objeto de imposición en EEUU con arreglo a la legislación de dicho Estado.

En caso de que existiese doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio Hispano-estadounidense y la legislación interna española.

En el ejercicio 2015 el consultante se encontrará trabajando durante todo ese año en EEUU, y en dicho año percibirá rentas por la prestación de sus servicios como investigador en este país.

Al igual que se ha explicado para el año 2014, partiendo de la premisa de que la investigación realizada por el consultante se realiza en interés público, será de aplicación el artículo 22 del Convenio Hispano-Estadounidense.

De acuerdo a la letra a) del apartado 2 del artículo 22 del Convenio Hispano-estadounidense y, dado que el consultante, residente en España, según los datos de la consulta parece que ya habría percibido la cantidad de 8.000 dólares USA durante el periodo de tiempo comprendido del 30 de abril a 31 de diciembre de 2014, la renta que perciba el consultante derivada de su trabajo como investigador de los Centros de EEUU durante todo el año 2015, no estará exenta de imposición en EEUU.

Teniendo en cuenta lo anterior, en el año 2015, la renta obtenida por el consultante residente fiscal en España, con motivo de desarrollar su labor de investigación en dichos Centros, será objeto de imposición en EEUU, con arreglo a la legislación de dicho Estado.

En caso de que existiese doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante, el que deberá eliminarla de acuerdo con lo establecido en el artículo 24.1 del Convenio Hispano-estadounidense y la legislación interna española.

2.) No residente fiscal en España

Si de las normas sobre residencia se deduce que el trabajador desplazado no conserva su residencia fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante IRNR), y tributaría por este Impuesto, sólo por las rentas de fuente española que pudiera obtener.

A este respecto, el artículo 13.1.c) 1º del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo de 2004), establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.”.

En consecuencia, en el caso de que el consultante tenga la consideración de residente fiscal en EEUU, dado que las retribuciones satisfechas por la Universidad de Santiago de Compostela derivan directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en el extranjero, no estarán sujetas a tributación en España.

En este caso, respecto a las rentas no sujetas al IRNR, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del TRLIRNR, no procederá, por parte del pagador, la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos y, por tanto, la Universidad de Santiago de Compostela, pagadora de dichas rentas, no estará obligada a la cumplimentación del modelo 216 de declaración trimestral de retenciones e ingresos a cuenta. Pero en este caso, tal como indica el artículo 17.5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante RIRNR, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio (BOE de 5 de agosto de 2004), se deberá tener en cuenta a los trabajadores a los que no se les ha practicado retención respecto de las rentas percibidas por no estar sujetas en España, a los efectos de la obligación de presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta, como establece el artículo 31.5 del TRLIRNR.

El Modelo en que debe realizarse el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta es el Modelo 296 y deberán presentarse en el lugar y plazo establecidos en la normativa reguladora del mismo. La regulación de dicho modelo se recoge en la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (BOE de 17 de noviembre), en la Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de noviembre de 2012), y en la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre (BOE de 26 de noviembre de 2013).

En cuanto al trabajador consultante, en el caso de que sea considerado como no residente fiscal en España, al estar dicho rendimiento no sujeto en España, no tiene que presentar respecto a los mismos, el modelo de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente (modelo 210), tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.