La consultante es empleada de una sociedad de responsabilidad limitada perteneciente a un grupo internacional que tiene previsto un plan retributivo en el que se establecen dos incentivos de periodicidad anual: El primero consiste en la entrega a los empleados de acciones sin coste por su permanencia en el grupo durante un periodo superior a dos años. El segundo incentivo supone conjuntamente la entrega de acciones sin coste para el trabajador y la concesión de opciones para la compra de acciones a un precio determinado. Este ultimo incentivo sólo se concede a ejecutivos del grupo considerados clave seleccionados por la empresa, y exige la consecución de determinados objetivos, estando condicionado a la permanencia del empleado durante más de tres ejercicios.El ejercicio social del grupo comienza el 1 de julio y finaliza el 30 de junio del siguiente año.En cuanto al primer incentivo, la consultante participó en el correspondiente a los ejercicios 2014/15 y 2015/16. En lo que respecta al segundo incentivo, la consultante fue seleccionada para participar en él en los ejercicios 2013/14, 2014/15 y 2016/17.
Aplicación de la reducción del 30 por ciento prevista en el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los incentivos referidos.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme con lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma por su condición de tales debe calificarse como rendimiento del trabajo.
Si las opciones de compra de acciones son intransmisibles “inter vivos”, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra y se valorará, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
En cuanto al derecho a recibir acciones a coste cero, el rendimiento de trabajo se devengará en el momento de su entrega y se valorará, de acuerdo con el artículo anterior, el valor de mercado de dichas acciones en dicho momento.
El artículo 18 de la LIRPF prevé la aplicación de porcentajes de reducción sobre determinados rendimientos del trabajo. En particular, el apartado 2 de dicho artículo, en su redacción en vigor desde 1 de enero de 2015, dada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), dispone lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”
De acuerdo con este precepto, para la aplicación de la reducción se exige que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, lo que requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de compra al trabajador y el ejercicio de la opción, o el plazo entre la concesión del derecho a recibir acciones gratuitas y su entrega, sea superior a dos años.
Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten las opciones o se reciban las acciones gratuitas, el beneficiario de éstas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos.
Por último, la cuantía del rendimiento íntegro sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No obstante, en el presente caso, para las opciones concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 (lo que afectaría a los planes correspondientes a los ejercicios 2013/14 y 2014/15, al haberse concedido el 6 de octubre de 2013 y el 27 de octubre de 2014 respectivamente, según parece deducirse de los datos aportados), debe tenerse en cuenta la posibilidad de que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF, el cual establece:
“4. En el caso de los rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente, podrán aplicar la reducción prevista en el apartado 2 del artículo 18 de esta Ley aun cuando en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en dicho apartado. En este caso será de aplicación el límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de esta Ley en su redacción, en vigor a 31 de diciembre de 2014, a los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015.”
Por su parte, en el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, se establece:
“Disposición transitoria decimosexta. Salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto.
En el caso de rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores a los que resulte de aplicación lo previsto en el apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la Ley del Impuesto, a efectos de aplicar del límite previsto en el número 1.º de la letra b) del apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, la cuantía del salario medio anual del conjunto de declarantes del Impuesto será de 22.100 euros.”
De acuerdo con dicho régimen transitorio, en el caso de obtención de rendimientos del trabajo derivados del ejercicio (transcurridos más de 2 años desde su concesión) de opciones de compra sobre acciones concedidas antes de 1 de enero de 2015, si, además, no se concedieron anualmente, se podrá aplicar la reducción del 30 por ciento, prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, aunque el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten. En este caso se aplicará, sobre los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015, el límite previsto en el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.
En cuanto a dicho límite, el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, establecía, para el caso de rendimientos derivados del ejercicio de opciones de compra sobre acciones, que la cuantía de rendimientos íntegros sobre la que se podía aplicar la reducción no podía superar el importe resultante de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el IRPF por el número de años de generación del rendimiento. Asimismo, dicho límite se duplicaba en caso de cumplirse los siguientes requisitos:
- Las acciones o participaciones adquiridas se mantengan, al menos, durante tres años, a contar desde el ejercicio de la opción de compra.
- La oferta de opciones de compra se realice en las mismas condiciones a todos los trabajadores de la empresa, grupo o subgrupos de empresa.
En consecuencia, si se cumplieran las condiciones del apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF (rendimientos del trabajo que deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por los trabajadores que hubieran sido concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015 y se ejerciten transcurridos más de dos años desde su concesión, si, además, no se concedieron anualmente), se podría aplicar la reducción del 30%, prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, sobre el rendimiento obtenido por el ejercicio de las opciones de compra sobre acciones. En ese caso, de acuerdo con lo indicado anteriormente, resultaría aplicable sobre los rendimientos del trabajo derivados de todas las opciones de compra concedidas con anterioridad a 1 de enero de 2015, el límite previsto en el artículo 18.2.b).1º de la LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014.
No obstante, en el presente caso, de los datos aportados parece deducirse que la concesión de opciones de compra sobre acciones se produjo en ejercicios consecutivos (2013/14 y 2014/15) por lo que no se cumpliría el requisito de su falta de concesión anual, no siéndoles en consecuencia de aplicación la reducción prevista en el citado apartado 4 de la disposición transitoria vigésima quinta de la LIRPF.
En conclusión de todo lo anterior, para la aplicación de la referida reducción a todos los rendimientos con un periodo de generación superior a dos años referidos en la consulta –los correspondientes a ambos tipos de incentivos, y dentro del segundo incentivo, tanto los derivados de opciones de compra de acciones como los correspondientes a la entrega de acciones gratuitas-, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, no se hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos.
En el caso de que se cumplan los requisitos para aplicar dicha reducción, el contribuyente podrá decidir si aplica o no la reducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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