IRPF - V1506-15 - 19/05/2015

1.) Impuesto sobre el Valor Añadido.

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Según señala el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes

(…).".

Por otra parte, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.

Así pues, la herencia a la que se refiere la consulta tendrá la consideración de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al ostentar la condición de empresario o profesional por llevar a cabo una actividad de arrendamiento de bienes.

2.- De acuerdo con el artículo 92 de la Ley 37/1992:

“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

(…)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.

Los artículos 93 y siguientes establecen los requisitos que deben cumplirse para que los sujetos pasivos puedan deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios. En particular, el artículo 93 exige, en su apartado uno, que los sujetos pasivos “tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley”. El apartado cuatro del mismo artículo exige que los bienes o servicios se adquieran con la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales. El artículo 94, por su parte, señala que las operaciones a las que deberán dedicarse los bienes o servicios adquiridos para que se origine el derecho a la deducción.

3.- Por último, el artículo 97 de la Ley 37/1992, por su parte, dispone que:

“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

(…).”.

Dichos requisitos de facturación se encuentran recogidos en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE de 1 de diciembre). En particular, el artículo 5 del citado Reglamento se refiere al cumplimiento de la obligación de expedir factura por el destinatario o por un tercero, señalando:

“1. La obligación a que se refiere el artículo 2 podrá ser cumplida materialmente por los destinatarios de las operaciones o por terceros. En cualquiera de estos casos, el empresario o profesional o sujeto pasivo obligado a la expedición de la factura será el responsable del cumplimiento de todas las obligaciones que se establecen en este título.

2. Para que la obligación a que se refiere el artículo 2 pueda ser cumplida materialmente por el destinatario de las operaciones, habrán de cumplirse los siguientes requisitos:

a) Deberá existir un acuerdo entre el empresario o profesional que realice las operaciones y el destinatario de éstas, por el que el primero autorice al segundo la expedición de las facturas correspondientes a dichas operaciones. Este acuerdo deberá suscribirse con carácter previo a la realización de las operaciones y en él deberán especificarse aquéllas a las que se refiera.

b) Cada factura así expedida deberá ser objeto de un procedimiento de aceptación por parte del empresario o profesional que haya realizado la operación. Este procedimiento se ajustará a lo que determinen las partes.

c) El destinatario de las operaciones que proceda a la expedición de facturas deberá remitir una copia al empresario o profesional que las realizó.

d) Estas facturas serán expedidas en nombre y por cuenta del empresario o profesional que haya realizado las operaciones que en ellas se documentan.

3. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida por los empresarios o profesionales o sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido mediante la contratación de terceros a los que se encomienden su expedición.

(…).”.

Así pues, las facturas expedidas en el caso objeto de consulta darán derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto en ellas contenidas siempre que cumplan los requisitos señalados, así como los restantes contenidos en la Ley del Impuesto y en el Reglamento de facturación.

2.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

De lo manifestado en la consulta parece deducirse que la herencia se encuentra aceptada, si bien no se procedido a su partición encontrándose en una situación de pro indiviso. Por otro lado, ante las discrepancias existentes entre los herederos se ha acordado por el juzgado el nombramiento de un administrador judicial, cargo que ha recaído en una determinada persona física. Asimismo se manifiesta que dentro de los bienes que conforman la herencia se encontrarían determinados inmuebles, que se encuentran arrendados.

El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece que las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley.

Por su parte, la mencionada sección 2ª en sus artículos 88 y 89 establece lo siguiente:

- Artículo 88.

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.

Artículo 89.

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

(…).

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.

(…)”.

Conforme con lo expuesto, las rentas derivadas del arrendamiento de los inmuebles se atribuirán a cada uno de los herederos en función de su correspondiente participación.

En cuanto a la calificación de estas rentas, al no indicarlo expresamente en el escrito de consulta, se parte de la hipótesis de que el citado arrendamiento no constituye una actividad económica por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF.

Partiendo de dicha hipótesis, las rentas derivadas del arrendamiento referido tendrán la consideración de rendimientos del capital inmobiliario, según lo establecido en el artículo 22.1 de la LIRPF, que dispone que “tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

El artículo 23.1 de la LIRPF recoge los gastos que, para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, podrán deducirse de los rendimientos íntegros. En desarrollo de dicho artículo, el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone que “tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”

En lo que se refiere a los honorarios satisfechos al administrador judicial, debe tenerse en cuenta que se trata de gastos correspondientes a la administración de la totalidad de los elementos patrimoniales que constituyen la herencia y al resto de funciones atribuidas por su normativa reguladora, por lo que, como se manifestaba en la consulta de este Centro Directivo 0586-01, de 19 de marzo de 2001, su importe puede tener la consideración de mayor valor de adquisición de los elementos patrimoniales –no sólo los inmuebles- que integran la herencia.

Por último, debe indicarse que el administrador de la herencia nombrado por el juez en aplicación de la ley procesal, es una persona distinta a la que expide las facturas por los servicios prestados por el administrador judicial.

Al respecto, debe indicarse que el artículo 26 del citado Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, extiende dichas obligaciones a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los términos establecidos en dicho artículo, por lo que se hace remisión a lo ya señalado en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, respecto a los requisitos de identificación y emisión de las facturas por los sujetos que prestan los servicios.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.