El consultante, de nacionalidad británica y residente fiscal en España, ejerce funciones ejecutivas como director de operaciones en una sociedad mercantil española en la que, además, forma parte de su consejo de administración, sin ser socio directo de la misma. Tales funciones ejecutivas, como director de operaciones y por las que percibe una retribución, consisten en la administración general, la supervisión, la gestión de actividades comerciales y la representación de la sociedad. El ejercicio de estas funciones se encuentra sujeto a un contrato celebrado entre la sociedad y el consultante.La citada sociedad forma parte de un grupo de sociedades internacional, cuya matriz cotiza en el mercado de Londres y en la que el consultante es titular del 4,22% de su capital social. El grupo tiene por objeto de su actividad la pintura, el suministro y el mantenimiento de yates en el área del Mediterráneo, Norte de Europa y Estados Unidos.Como consecuencia del carácter internacional de la actividad desarrollada por el grupo y, en concreto, por la sociedad española en la que el consultante presta sus servicios como director de operaciones, el consultante se desplaza con asiduidad al extranjero (principalmente, a Estados Unidos) para ejercitar tales funciones, ya sea en beneficio de la sociedad española, ya sea en beneficio de cualquier otra sociedad del grupo.
Si, respecto a los rendimientos percibidos por los servicios prestados efectivamente en el extranjero como consecuencia del ejercicio de las funciones de director de operaciones de la sociedad española, procede la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La presente contestación se formula partiendo, según lo manifestado en su escrito, de que el consultante tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
Partiendo de lo anterior, procede analizar si resulta de aplicación la exención contenida en el artículo 7 p) de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Según ha señalado este Centro Directivo la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
Si bien no es competencia de este Centro Directivo la determinación de si el contrato celebrado entre el consultante y la sociedad española es laboral, según la documentación aportada, se trata de un acuerdo de servicios, firmado el 23 de junio de 2017, en el que, dentro del apartado “Hechos”, consta que, el 21 de junio de 2017, “el consejo de administración decidió elaborar un acuerdo comercial (el “Acuerdo”) con el Ejecutivo para establecer las condiciones para la prestación de su servicio profesional como el Jefe de operaciones de la compañía”. Adicionalmente, en el apartado 14 de dicho acuerdo de servicios, figura que “la existencia, validez e interpretación de las cláusulas incluidas en el presente acuerdo se regirá por la legislación española y, para aquellas cuestiones no expresamente estipuladas en ella, por las disposiciones del Código de Comercio, leyes especiales, usos del comercio y artículos 1.542 y siguientes del Código Civil” (el artículo 1.542 del Código Civil hace referencia al contrato de arrendamiento).
En consecuencia, en el caso consultado, la inexistencia de una relación laboral entre el consultante y la sociedad determina que no resulte aplicable dicha exención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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