La consultante compró una casa en construcción en enero de 2012. En febrero de 2013, se trasladó a Inglaterra con motivo de haber conseguido un contrato laboral. La entrega de llaves se realizó en diciembre de 2013. Alquiló la casa desde el año 2014 hasta agosto de 2016. En septiembre de 2016, la consultante regresó a España y se instaló en dicha vivienda.
Posibilidad de deducir por adquisición de vivienda habitual con financiación ajena.
Con efectos 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), introduce un cambio legislativo consistente en la supresión del apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual regula la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, esta deducción.
No obstante, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
(…).
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…).”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o hubiesen iniciado la construcción de la misma con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
Tratándose de supuestos de construcción de la vivienda habitual el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, en su artículo 55.1.1º, establece la posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda al asimilar a la adquisición de vivienda habitual su construcción en los supuestos en los que “el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión”. En estos casos, para consolidar el derecho a las deducciones que se hubieran practicado se requiere que la vivienda sea habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de finalización de las obras. Debiendo residir de forma efectiva y permanente durante un período mínimo de tres años desde la finalización de las obras.
En el presente caso, al tratarse de un supuesto de construcción de la vivienda habitual, y aunque no lo indica expresamente en su escrito, se supone que la consultante habría hecho uso de la citada posibilidad de practicar la deducción con anterioridad a la adquisición jurídica de la vivienda, aplicando la deducción por cantidades satisfechas para la construcción de la misma, algunas de las cuales las habría satisfecho con anterioridad a 1 de enero de 2013.
Para que la consultante tuviera derecho a iniciar (tras su regreso a España en septiembre de 2016) la práctica de la deducción, se ha de determinar si la consultante consolidó el derecho a la deducción que habría practicado en relación con las cantidades satisfechas con anterioridad a 1 de enero de 2013 para la construcción de la vivienda.
Al respecto, en la consulta vinculante V1820-12 (si bien, en este caso, referida a un supuesto de construcción en régimen de autopromoción), sobre un consultante que había construido, en régimen de autopromoción, la que sería su vivienda habitual pero no había podido habitarla dentro del plazo de 12 meses por traslado al extranjero, este Centro Directivo señaló lo siguiente:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
(…).
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, (…).
(…).”
De acuerdo con el citado artículo, para que una vivienda tenga la consideración de habitual se requiere su adquisición, su ocupación dentro del plazo de los doce meses posteriores a dicha adquisición, y la permanencia en la misma en calidad de residencia habitual durante, al menos, tres años continuados. Dicho precepto establece, a su vez, que ante determinadas circunstancias la vivienda mantendría el carácter de habitual; entre estas cuando, una vez terminadas las obras, la vivienda no llegare a ocuparse en el plazo de doce meses, a partir de dicha terminación, por producirse en el transcurso de dicho período un traslado laboral del contribuyente.
De darse dicha circunstancia con anterioridad a la terminación de las obras no podría ser considerada causa eximente, perdiendo la vivienda el carácter de habitual, y, en consecuencia, perdería el derecho a las deducciones que por inversión en vivienda habitual hubiese podido practicar durante su construcción hasta entonces, debiendo regularizar conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF.>>
Por tanto, en el presente caso, al producirse el traslado al extranjero de la consultante con anterioridad al momento de la adquisición jurídica de la vivienda, dicha circunstancia no puede ser considerada causa eximente y, al no alcanzar la vivienda el carácter de habitual, la consultante perdería el derecho a las deducciones que por inversión en vivienda habitual hubiese podido practicar.
Asimismo, la consultante no podrá iniciar la aplicación de la deducción desde su regreso a España en septiembre de 2016, puesto que no le resulta de aplicación el citado régimen transitorio de la deducción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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