El consultante adquirió una vivienda sobre planos en 2007, aportando cantidades en efectivo hasta la fecha de la firma de la escritura el 7 de noviembre de 2008, y produciéndose la entrega de llaves en ese año. En 2008, el consultante no procedió a la deducción por adquisición de vivienda habitual, al considerar que no tenía derecho a ello, debido a que no superaba el importe de las cantidades deducidas en su anterior vivienda habitual.En 2008 contrae matrimonio, trasladando su residencia a la residencia habitual de su cónyuge. En 2015 se produce separación conyugal -auto judicial de 15 de abril de 2016 sobre medidas provisionales, y sentencia judicial de divorcio de 16 de julio de 2016 por la que se acuerdan medidas definitivas-. A raíz de su divorcio, se debe trasladar el consultante a la vivienda de su propiedad, constituyendo ésta desde ese momento su residencia habitual.
Posibilidad de practicar por primera vez en el ejercicio 2018 la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas, a partir de dicho ejercicio, por la adquisición de dicha vivienda.
La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 de la LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales.
Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, quedando, en consecuencia, suprimida dicha deducción.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición en su apartado 1 establece, entre otros, lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
(…)”
Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual o satisfecho cantidades por la construcción de su futura vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
Conforme a ello, y en relación con la consulta que nos ocupa, habrá de tenerse en consideración, entre otros y en particular, los siguientes extremos de la normativa vigente a 31 de diciembre de 2012:
Artículo 68.1.1º de la LIRPF: “Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición … de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.
(…).”
Artículo 68.1.2.º de la LIRPF: “Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
(…).”
Artículo 68.1.3º de la LIRPF: “1. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.”
Artículo 54.1, 54.2 y 54.3 del RIRPF: “Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”.
“2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.”.
En cualquier caso, la consolidación de las deducciones practicadas por un contribuyente, requiere que la vivienda adquirida tenga la consideración de habitual, conforme lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF.
La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio; el término “necesidad” implica todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. De la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa–efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
La celebración matrimonial constituye una de las circunstancias contempladas en el artículo 54 del citado RIRPF, no siendo un hecho suficiente por sí mismo para ser considerado circunstancia necesaria debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente (Consultas DGT V2483-05, V1162-06, V1288-06, V0710-06). En el presente caso, el consultante señala que, como consecuencia de la celebración de su matrimonio en 2008, ha trasladado su residencia a la residencia habitual de su cónyuge.
De acuerdo con ello, por parte de esta Subdirección General cabría entender que concurriendo la celebración matrimonial, pero sin que se precisen otras circunstancias, y teniendo en cuenta que en la escritura de 7 de noviembre de 2008 que se adjunta al escrito de consulta, se detalla la compra por mitades e iguales partes indivisas, por parte del consultante y su ex cónyuge, del inmueble objeto de consulta –al que a raíz de su divorcio el consultante ha trasladado su residencia habitual–, el cambio de residencia por parte del consultante a raíz de su matrimonio a la vivienda de su cónyuge que constituía la residencia habitual de esta última, no se considera por sí misma una circunstancia necesaria, por lo que dado que la vivienda no habría alcanzado la consideración de vivienda habitual, el consultante no pudo practicar la deducción en cualquiera de los ejercicios precedentes a 2013, por lo que no le será de aplicación el citado régimen transitorio regulado en la disposición transitoria decimoctava en la LIRPF.
En cualquier caso, es una cuestión de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara la circunstancia como necesaria, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarla suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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