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IRPF V1541-20 - 22/05/2020

Número de consulta: 
V1541-20
DGT Organ: 
SG de IRPF
Fecha salida: 
22/05/2020
Normativa: 
LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 17.
TRLIRNR, Real Decreto Legislativo 5/2004, artículos 13, 14 y 24.
Descripción de hechos: 

La entidad consultante es una Mutua Colaboradora de la Seguridad Social que satisface determinadas ayudas destinadas a la mejora sanitaria de los trabajadores protegidos o adheridos que hayan sufrido un accidente laboral o enfermedad profesional y se encuentren en situación de necesidad.

Cuestión planteada: 

Tratamiento fiscal de dichas ayudas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el caso de que los beneficiarios de las mismas tengan la consideración de no residentes en territorio español.

Contestación completa: 

1.) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.

De conformidad con esta definición, las ayudas económicas a las que se hace referencia en el escrito de consulta presentado, constituye, en principio, rendimientos del trabajo para su perceptor, sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a su sistema de retenciones a cuenta, dado que presuponen una relación de carácter laboral, al tratarse de ayudas que sólo pueden generarse como consecuencia de un accidente o enfermedad laboral.

No obstante, no tendrán la consideración de renta sujeta al Impuesto aquellas ayudas económicas que se concedan por gastos de enfermedad no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, que se destinen al tratamiento o restablecimiento de la salud, entendiendo a estos efectos el empleo de las diversas fórmulas de asistencia sanitaria para reponer la salud del beneficiario.

Cualquier otra prestación de tipo social que no responda con exactitud a los términos antes descritos, concedida en relación con enfermedades o lesiones pero cuyo fin sea paliar o aliviar la situación económica del perceptor, implicará una mayor capacidad económica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, constituirá renta sujeta a dicho Impuesto, pues su finalidad es ajena al concepto de asistencia sanitaria, entendido como la prestación de servicios sanitarios orientados a la recuperación de la salud de las personas.

Igualmente, estarán sujetas al Impuesto como rendimiento del trabajo, todas aquellas ayudas económicas concedidas por gastos de enfermedad o sanitarios cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente.

En consecuencia, en la medida que se cumplan las condiciones y requisitos anteriormente señalados (concesión de ayudas para cubrir gastos no cubiertos por el Servicio de Salud o Mutualidad correspondiente, destinados al restablecimiento de la salud), quedarán excluidas de gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las ayudas para mejoras sanitarias objeto de consulta (concretamente, ayudas para la realización de tratamientos médicos, psicológicos, terapias no regladas, adquisición de material de ortopedia o prótesis y reposición de gafas, lentes, lentillas o audífonos).

2.) Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Los no residentes tributan en España por la renta obtenida en territorio español, de acuerdo con lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, BOE de 12 de marzo, sin perjuicio de lo dispuesto en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable entre España y el país de residencia, en su caso.

Por tanto, pueden producirse dos supuestos:

A) En caso de que no exista convenio para evitar la doble imposición aplicable.

En caso de que no exista convenio para evitar la doble imposición aplicable, habrá de estar a lo dispuesto en la legislación interna, en este caso el TRLIRNR.

El artículo 13.3 del TRLIRNR determina que “para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

Por tanto, habrá que estar a la calificación que de las ayudas objeto de esta consulta se haga en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF).

En la medida que la LIRPF califica a estas ayudas como rendimientos de trabajo, puesto que el TRLIRNR no recoge una definición de éstos, así deben ser calificadas en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante IRNR.

Conforme a esta calificación, el artículo 13 del TRLIRNR, en su apartado 1, letra c), establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…)”.

Por tanto, en la medida en que las ayudas objeto de esta consulta se correspondan con trabajo desarrollado por el beneficiario en territorio español, se considerará como renta sujeta al IRNR en España.

Por otro lado, el artículo 14 del TRLIRNR establece que están exentas las siguientes rentas:

“1. Estarán exentas las siguientes rentas:

a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles.

(…)”

Así pues, únicamente estarían exentas las ayudas objeto de la consulta en la medida que cumplan lo dispuesto en el artículo 7 de la LIRPF.

El artículo 24 del TRLIRNR establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible:

“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”

Si se tratase de un beneficiario residente en un Estado miembro de la Unión Europea, será de aplicación el apartado 6 del artículo 24 del TRLIRNR, de acuerdo con el cual:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)

Lo dispuesto en este apartado se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”.

La cuota tributaria se obtendrá aplicando el tipo de gravamen aplicable conforme al artículo 25.1.a) del TRLIRNR. Es decir, con carácter general el 24 por ciento, salvo que se traten de beneficiarios residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.

Si las ayudas destinadas a la mejora sanitaria no tienen la consideración de rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán esa misma consideración en el IRNR, no tributando por tanto por este impuesto en España.

B) En aquellos casos en los que resulte de aplicación un Convenio para evitar la doble imposición.

En aquellos casos en los que resulte aplicable un Convenio para evitar la doble imposición habrá que acudir al texto del mismo.

Hay que tener en cuenta que, en cualquier caso, para la aplicación del correspondiente Convenio deberá aportarse el certificado de residencia en el país correspondiente, emitido por las autoridades fiscales competentes en el que se señale expresamente que esa persona es residente en ese Estado “a los efectos del Convenio”.

En el escrito de consulta no se especifican los Estados de la residencia de los beneficiarios, por lo que para cada caso en concreto, habrá que estar a la regulación prevista en el Convenio correspondiente firmado entre España y el país de la residencia del beneficiario de la ayuda. No obstante, si las ayudas se calificaran como rendimientos de trabajo, se va a hacer referencia a lo que dispone el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio aprobado por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE (MCOCDE), al ser este el modelo que España sigue en la mayoría de los convenios que tiene suscritos.

Los Comentarios al MCOCDE señalan, en relación con estas rentas, que el concepto de trabajo dependiente al que se refiere el artículo 15 se determinará, en general, de conformidad con la normativa interna del Estado que aplica el convenio y salvo que el contexto de un convenio concreto lo exija de otro modo.

Asimismo, hay que tener en cuenta el párrafo 2 del artículo 3 del MCOCDE que establece: “Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cualquier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por esa legislación fiscal sobre el que resultaría de otras Leyes de ese Estado.”.

En consecuencia, en la medida en que estas ayudas han sido calificadas como rendimientos de trabajo, el artículo aplicable del MCOCDE es el 15, “Rentas de Trabajo Dependiente”, que indica lo siguiente en sus apartados 1 y 2:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado contratante. Si el trabajo dependiente se desarrolla en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en él.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente realizado en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un periodo o periodos cuya duración no exceda, en conjunto, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

b) Las remuneraciones son pagadas por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado y,

c) Las remuneraciones no son soportadas por un establecimiento permanente que el empleado tenga en el otro Estado.

(…)”

Este artículo atribuye al Estado de la residencia la potestad exclusiva para gravar los rendimientos de trabajo, salvo que el trabajo dependiente se desarrolle en el otro Estado, en cuyo caso se prevé la tributación compartida, salvo que se cumplan los tres requisitos del apartado 2.

Por tanto, al tratarse de ayudas que derivan de un trabajo realizado en territorio español podrán ser gravadas en España. Además, no se cumplirá en ningún caso el requisito de la letra b) del apartado 2, al pagarse las ayudas por una mutua española, por lo que estas ayudas podrán ser objeto de tributación tanto en el país de residencia del beneficiario como en España.

La tributación en España, en ambos supuestos, será conforme a lo explicado en el apartado A anterior.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.