IRPF - V1543-15 - 22/05/2015

Dentro de los pactos sucesorios que regula la Ley 2/2006, de 14 de junio, del derecho civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), los artículos 224 a 227 se refieren a la apartación. Así, el artículo 224 determina que “por la apartación quien tenga la condición de legitimario si se abriera la sucesión en el momento en que se formaliza el pacto queda excluido de modo irrevocable, por sí y su linaje, de la condición de heredero forzoso en la herencia del apartante, a cambio de los bienes concretos que le sean adjudicados”. A su vez, el artículo 225 dispone que “el apartante podrá adjudicar al apartado cualquier bien o derecho en pago de la apartación, independientemente del valor de la misma”.

Por tanto, la apartación se configura como un pacto sucesorio por el cual el apartante adjudica en vida la plena titularidad de bienes o derechos al legitimario.

El criterio que, respecto a la transmisión de bienes a través de los pactos sucesorios (de mejora y de apartación) regulados en el capítulo III, “De los pactos sucesorios", del título X, “De la sucesión por causa de muerte", de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), viene manteniendo este Centro es que, tal como señala el artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19), en las adquisiciones en vida del causante como consecuencia de contratos o pactos sucesorios, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo y no cuando se produzca la muerte del donante.

Se pregunta por el consultante si la transmisión de un inmueble a su hija a través del pacto sucesorio de apartación puede entenderse amparada de alguna forma por lo dispuesto en el artículo 33.3,b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE del día 29), donde se determina que “se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente”.

Pues bien, en línea con lo dispuesto sobre el devengo en el Impuesto sobre Sucesiones (cuando se celebre el pacto y no cuando se produzca la muerte del donante), al producirse la adjudicación del bien que forma parte del pacto sucesorio por un acto ínter vivos y no a causa del fallecimiento del contribuyente, la ganancia patrimonial que pueda producirse no se encuentra amparada por la excepción de gravamen que el mencionado artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto.

El criterio expuesto se viene mantenido, entre otras, en las contestaciones nº V2355-08, V1854-10, V1902-10, V1438-11, V2248-12, V2643-13, V3558-13, V1521-14 y V1932-14.

En línea con lo anterior, y en relación con su naturaleza de negocio jurídico inter vivos, procede incluir aquí lo recogido en la sentencia 549/2012, de 24 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia en el segundo párrafo de su tercer Fundamento Jurídico, donde se remarca esa naturaleza respecto a otro pacto sucesorio (el de Derecho foral gallego de la apartación):

“Cierto es que la transmisión de los bienes se produce a través de un negocio jurídico inter vivos, o como dice la Audiencia Provincial de Pontevedra en su sentencias de 11 de febrero de 2011 y 12 de junio de 2009 , y en el Auto de 1 de octubre de 2009 , la apartación es un negocio jurídico ínter vivos de disposición, sin perjuicio de su vocación reguladora de una situación post morten, en virtud del cual el apartante adjudica al apartado la plena titularidad de los bienes objeto del mismo, de lo que se colige el inmediato y actual desplazamiento patrimonial de aquel a este, en consecuencia produce los efectos propios de todo negocio jurídico de disposición, de forma que el apartado adquiere la plena titularidad de los bienes y derechos adjudicados en pago de su legítima. (...) Lo expuesto nos permite afirmar que la aportación otorgada en escritura pública implica la transmisión simultánea de la propiedad a favor del apartado, pues lo pactado, como título de finalidad traslativa, se completa con la tradición, en la modalidad de traditio instrumental del art. 1.462.2 CC, con la consecuencia de que el apartado adquiere la propiedad inmediata de los bienes objeto de apartamiento”.

Por otra parte, la inclusión en la no sujeción de la “plusvalía del muerto” de las transmisiones derivadas del pactos sucesorios comportaría otorgar a estas transmisiones un tratamiento asimétrico y no neutral respecto a la donación, siendo ambas de la misma naturaleza (negocio jurídico ínter vivos). En este punto, no puede dejar de señalarse además el carácter de colacionable de las donaciones en la sucesión de los herederos forzosos.

Complementando la argumentación anterior, no puede obviarse tampoco que la no sujeción de la denominada “plusvalía del muerto”, además de derivar de un “acto involuntario”, “no planificado”, trata de evitar también (respecto a los bienes y derechos que la componen) que los herederos tengan que asumir una “doble tributación”, a saber:

- La correspondiente a su condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

- La que en condición de sucesores del causante les corresponderá respecto a la deuda tributaria del último período impositivo a declarar por el causante por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Una vez expuesto el criterio sobre la no aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisiones de inmuebles mediante el pacto sucesorio de apartación, al indicarse en el escrito de consulta que los transmitentes tienen más de 65 años y ante la posibilidad de que el piso a transmitir constituya su vivienda habitual, procede concluir la presente contestación señalando que en tal circunstancia la ganancia patrimonial que pudiera resultar de la transmisión estaría exenta en aplicación de lo establecido en el artículo 33.4.b) de la misma ley:

“Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años (…)”.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).