En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).
Conforme a lo anterior, la acreditación de la residencia fiscal en otro país afecta únicamente a la determinación de la residencia en España a través del citado criterio de permanencia por más de 183 días.
Como puede apreciarse de la lectura del precepto citado, la residencia fiscal de una persona física no sólo se determina en función del mencionado criterio de permanencia, sino que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1 b) de la LIRPF, el consultante podrá ser considerado residente fiscal en España si tiene en este país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en el Reino Unido, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), que se expresa en los siguientes términos:
"2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
Si, como plantea el consultante, fuera considerado no residente fiscal en España, a efectos de una posible doble imposición con Reino Unido, nos remitimos al citado Convenio, el cual, en su artículo 4 establece que:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo. La expresión «residente de un Estado contratante» incluye los planes de pensiones constituidos en ese Estado.
Si el consultante resultara ser residente fiscal en Reino Unido tributaría en España como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por este impuesto y sólo por las rentas que se consideren obtenidas en territorio español conforme a lo dispuesto en el artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR) y puedan ser gravadas con arreglo a lo dispuesto en el convenio que resulte aplicable.
Por los rendimientos obtenidos por su trabajo en España, el artículo 13 del TRLIRNR establece que:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…).
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
(…).”
Por tanto, en la medida en que se trata de una renta derivada directamente de un trabajo prestado en España, tendrá la consideración de renta obtenida en España y sujeta al IRNR.
No obstante, habrá que estar a lo establecido en el Convenio hispano-británico que, en su artículo 14, rentas del trabajo, establece lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse exclusivamente a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que resida la empresa que explota el buque o aeronave.”
De acuerdo con el apartado primero, dicha renta se podrá gravar en España por cuanto el empleo se ha realizado en territorio español, salvo que se den los requisitos establecidos en el apartado 2, en cuyo caso, se gravará exclusivamente en Reino Unido. A la vista de los hechos descritos en el escrito de consulta, no se cumple el requisito del apartado 2.b), pues el empleador es residente en España. En consecuencia, la renta podrá ser gravada en fuente, es decir, en España.
De acuerdo al escrito de consulta, las retribuciones percibidas por el consultante pueden desglosarse en dos partes. Por un lado, la parte de salario percibido como pago por el trabajo desarrollado en España y, por otro lado, unas cantidades derivadas de la extinción del contrato por mutuo acuerdo, en el que el empleador se obligaba a indemnizar al cese del contrato por cuestión legal o contractual.
De acuerdo con los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio de la OCDE, ambas cantidades pueden calificarse como rentas del trabajo a los efectos del convenio, por lo que será de aplicación el artículo 14 del citado convenio. De acuerdo con ese artículo, y dado que los trabajos se desarrollaron también en España, la totalidad de las cantidades podrían ser gravadas en España, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13 del TRLIRNR ya indicado.
Por otra parte, el consultante plantea si la totalidad de las cantidades percibidas, satisfechas por la entidad española empleadora a principios de 2016, se consideran exigibles en dicho período y, por tanto, imputables en ese ejercicio.
Al ser una renta sujeta al IRNR, nos hemos de remitir al artículo 27 del TRLIRNR, el cual establece que:
“Artículo 27. Devengo.
El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
(…).”
El devengo, por tanto, se producirá en la anterior de las dos fechas indicadas en el apartado 1.a) del artículo 27.
En cuanto a la LIRPF, la letra a) del apartado 1 del artículo 14 establece que “a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.”
En el escrito de consulta se establecen dos partes de la cantidad a percibir, una por las mensualidades correspondientes de junio a diciembre de 2015 y otra por el mes de enero de 2016 y el finiquito. Indican en la consulta que se abonan en su totalidad el 11 de enero de 2016.
En aplicación de los artículos anteriores, si alguna de las cantidades hubiese sido exigible durante 2015, deberá imputarse dicha cantidad exigible a dicho período de 2015. Si, por el contrario, todas las cantidades correspondientes a los meses de junio a diciembre de 2015 hubieran sido exigibles en 2016, y dado que el abono es en todo caso posterior, se imputarían al período 2016.
En cuanto al tipo de gravamen aplicable en el IRNR, el artículo 25 del TRLIRNR establece que:
“Artículo 25. Cuota tributaria.
1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen:
a) Con carácter general el 24 por 100. No obstante, el tipo de gravamen será el 19 por ciento cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.”
Por tanto, si acredita su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea (Reino Unido, en este caso), será de aplicación el tipo del 19 por ciento.
Impuesto sobre el Patrimonio
En relación con este Impuesto, habrá que estar a lo que establece el artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio y de 2 de octubre):
“Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
(…).”
El citado artículo 5.Dos de la Ley 19/1991 se remite a los criterios establecidos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de la residencia habitual y, consiguientemente, para determinar si en el consultante procede la tributación por obligación personal o real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Por su parte, el artículo 21 del Convenio Hispano-Británico, Patrimonio, establece que:
“1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques y aeronaves explotados en tráfico internacional por una empresa de un Estado contratante, o por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques y aeronaves, sólo puede someterse a imposición en ese Estado contratante.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones u otros derechos en una sociedad u otra agrupación de personas, cuyo valor proceda en más de un 50 por ciento, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
Por tanto, en función de la naturaleza del bien integrante del patrimonio tributarán en España o estarán exentos por Convenio.
De acuerdo con lo anterior, si el consultante es residente fiscal en el Reino Unido en el período 2016, y dado que no consta que haya ejercido la opción a que se refiere el artículo 5.Uno.a) de la Ley 19/1991, tributaría por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio “por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español” (artículo 5.Uno.b), teniendo en cuenta la naturaleza y situación de los bienes y derechos según establece el artículo 21 del Convenio Hispano-Británico.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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