A un funcionario (un catedrático) de la Universidad consultante le ha sido concedida la realización de un proyecto financiado por la Comisión Europea, la cual, a través de cierto Programa y modalidad, concede una ayuda a universidades públicas adscritas al Programa para financiar la contratación y/o movilidad de un investigador por 3 años (dos de los cuales los debe pasar en una universidad extranjera y el tercero en España, en la Universidad pública que participa en el Programa). Dicha modalidad de ayuda requiere la realización de un proyecto de 3 años de duración que consta de dos fases: una primera fase de investigación de 2 años a realizar en un país fuera de la Unión Europea y una segunda fase de retorno durante el tercer año. Durante los 3 años de duración del proyecto, el investigador debe tener relación laboral (o estatutaria) con la universidad pública adscrita al Programa (en este caso, la consultante).
En concreto, dicho catedrático tendrá su centro de trabajo en Estados Unidos durante los dos primeros años y el tercero en España. Durante los 3 años (incluido el que esté en España) percibirá, por un lado, las retribuciones que le corresponden como catedrático y, por otro, las cantidades procedentes de la financiación de la Comisión Europea a través de un living allowance (asignación para que el investigador pueda costear los gastos que le supone vivir en el país de destino), la mobility allowance (asignación mensual para cubrir los gastos ocasionados por el traslado) y la family allowance (ayuda en caso de que el investigador se desplace con familia).
Obligación de retener. Si, durante los años en que el catedrático esté en Estados Unidos, los citados complementos por desplazamiento estarán exceptuados de gravamen en base a lo establecido en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
Conforme dicha normativa, la entidad consultante es un sujeto obligado a practicar retenciones o ingresos a cuenta del IRPF en cuanto satisfaga rentas sometidas a esta obligación (artículo 76.1 del RIRPF). Entre las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, según el artículo 75.1 a) del RIRPF, se encuentran los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso).
En consecuencia, en tanto el investigador mantenga la consideración de contribuyente del IRPF, los rendimientos del trabajo que le satisfaga la consultante estarán sujetos al sistema de pagos a cuenta del IRPF con arreglo a lo dispuesto en los artículos 99 a 101 de la LIRPF y los artículos 74 y siguientes del RIRPF.
En el período impositivo en que no se diera ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la LIRPF, el investigador perdería la consideración de contribuyente del IRPF por dicho período.
En tanto esta pérdida no se produzca, se deberá continuar practicando retenciones por el IRPF sobre las rentas que le sean satisfechas sujetas a retención.
Si bien, como se ha señalado, los rendimientos del trabajo son rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, el artículo 75.3 del RIRPF dispone lo siguiente:
“3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:
a) Las rentas exentas y las dietas y gastos de viaje exceptuados de gravamen.
(…)”.
En el escrito de consulta, se pregunta por la aplicación de lo establecido en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF.
El régimen de dietas previsto en el artículo 9 del RIRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la LIRPF.
En los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados «excesos» retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).
Dicho artículo 9.A.3.b) del RIRPF dispone lo siguiente:
“b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2.º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3.º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento.”
La aplicación de este “régimen de excesos” regulado en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF exige:
a) Que se trate de funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero, de personal al servicio de la Administración Pública con destino en el extranjero o de empleados de empresas con destino en el extranjero.
b) Que, en cualquiera de los casos citados en la letra a), el contribuyente tribute por el IRPF.
c) Que, tratándose de funcionarios o de personal al servicio de la Administración Pública, se cumplan, además, los siguientes requisitos:
- Tratándose de funcionarios, que el «exceso» sea consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de Enero, por el que se regula el Régimen de Retribuciones de los Funcionarios destinados en el Extranjero (BOE de 2 de febrero).
- En el supuesto de personal al servicio de la Administración Pública, que el «exceso» sea reconocido a través de las «equiparaciones retributivas».
Reuniéndose todas y cada una de estas circunstancias, los «excesos» que se perciban sobre lo que percibirían de haber estado destinados en España tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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