IRPF - V1614-23 - 07/06/2023

En primer lugar, hay que tener en cuenta que las Entidades de Previsión Social Voluntaria son la expresión de la regulación propia de la competencia plena en materia de mutualidades de previsión social en el ámbito del País Vasco y, en consecuencia, tienen esa naturaleza con independencia de las características diferenciadoras que le otorga su legislación específica.

En el ámbito tributario foral, el artículo 6.uno del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, aprobado por la Ley 12/2002, de 23 de mayo, dispone que:

“Uno. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un tributo concertado de normativa autónoma. Su exacción corresponderá a la Diputación Foral competente por razón del territorio cuando el contribuyente tenga su residencia habitual en el País Vasco.”

En base a esta competencia normativa, cada Diputación Foral regula una serie de incentivos tributarios por las aportaciones que pudieran hacer los residentes fiscales de cada una de las citadas Diputaciones a las mencionadas Entidades de Previsión Social Voluntaria. Este incentivo no resulta trasladable a los residentes de otras Comunidades Autónomas.

En el ámbito estatal, la calificación de las prestaciones de esta figura se realiza en el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), donde se dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

Puesto que las Entidades de Previsión Social Voluntaria participan de la naturaleza de las mutualidades de previsión social, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 51 de la LIRPF, las aportaciones o contribuciones que se efectúen por el consultante a la correspondiente Entidad de Previsión Social Voluntaria podrán ser objeto de reducción en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exigido en territorio común, en las mismas condiciones y con los mismos límites y requisitos que se prevén para las mutualidades de previsión social. En consecuencia, las prestaciones que se perciban tributarán en su totalidad como rendimientos del trabajo.

La exención aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad se regula en el artículo 7.w) de la LIRPF que establece que estarán exentos:

“w) Los rendimientos del trabajo derivados de las prestaciones obtenidas en forma de renta por las personas con discapacidad correspondientes a las aportaciones a las que se refiere el artículo 53 de esta Ley, hasta un importe máximo anual de tres veces el indicador público de renta de efectos múltiples”.

El artículo 53 al que se alude en dicho precepto se refiere a las reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad en los siguientes términos:

“1. Las aportaciones realizadas a planes de pensiones a favor de personas con discapacidad con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por 100, así como de personas que tengan una incapacidad declarada judicialmente con independencia de su grado, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional décima de esta Ley, podrán ser objeto de reducción en la base imponible con los siguientes límites máximos:

(…)

2. El régimen regulado en este artículo también será de aplicación a las aportaciones a mutualidades de previsión social, a las primas satisfechas a los planes de previsión asegurados, a los planes de previsión social empresarial y a los seguros de dependencia que cumplan los requisitos previstos en el artículo 51 y en la disposición adicional décima de esta ley. (…)”

La disposición adicional décima de la LIRPF mencionada en este precepto regula el régimen de los sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y se refiere, en concreto, a su aplicación a las mutualidades de previsión social en el apartado 6:

“6. El régimen regulado en esta disposición adicional será de aplicación a las aportaciones y prestaciones realizadas o percibidas de mutualidades de previsión social, de planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia a favor de personas con discapacidad que cumplan los requisitos previstos en los anteriores apartados y los que se establezcan reglamentariamente. (…)”

Como puede observarse, se establece un régimen fiscal especial para las prestaciones percibidas por personas con discapacidad, siempre y cuando tales prestaciones deriven de aportaciones realizadas sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento o con una incapacidad declarada judicialmente.

En este sentido, ha de precisarse que la opción por el régimen especial debe ser previa a la realización de aportaciones, por lo que los derechos que se generen con aportaciones realizadas a mutualidades de previsión social bajo el régimen general en ningún caso podrán acogerse al régimen especial previsto para sistemas de previsión social a favor de personas con discapacidad, aunque con anterioridad se tenga reconocida dicha discapacidad.

En el caso consultado, las aportaciones a una Entidad de Previsión Social Voluntaria se realizan bajo el régimen general, por lo que no podrá aplicarse el régimen especial previsto para sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, aunque en el momento de percibir la prestación se tenga reconocido un grado de minusvalía física o sensorial igual o superior al 65 por ciento, psíquica igual o superior al 33 por ciento o una incapacidad declarada judicialmente.

En consecuencia, no resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 7.w) de la LIRPF y, por tanto, sería aplicable el régimen general de tributación de las prestaciones previsto en el artículo 17.2.a).4ª de la LIRPF.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.