IRPF - V1627-18 - 11/06/2018

La obligación de practicar retenciones o ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se encuentra regulada en los artículos 99 a 101 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y su desarrollo reglamentario, artículos 74 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF

En relación con los cambios de residencia, el artículo 99.8 de la LIRPF, establece:

“8.1.º Cuando el contribuyente adquiera su condición por cambio de residencia, tendrán la consideración de pagos a cuenta de este impuesto las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes practicadas durante el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia.

2.º Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, dejando constancia de la fecha de entrada en dicho territorio, a los exclusivos efectos de que el pagador de los rendimientos del trabajo les considere como contribuyentes por este Impuesto.

De acuerdo con el procedimiento que reglamentariamente se establezca, la Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores por cuenta ajena que lo soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo, residentes o con establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán por este Impuesto, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el apartado 1º anterior”.

Por su parte, el artículo 89 del RIRPF dispone:

“B) Procedimiento especial para determinar las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia.

1. Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por este Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condición como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrán comunicar a la Administración tributaria dicha circunstancia, mediante el modelo de comunicación que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda, quien establecerá la forma, lugar y plazo para su presentación, así como la documentación que deba adjuntarse al mismo.

En la citada comunicación se hará constar la identificación del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de entrada en territorio español y la de comienzo de la prestación del trabajo en este territorio para ese pagador, así como la existencia de datos objetivos en esa relación laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la misma, se produzca una permanencia en el territorio español superior a ciento ochenta y tres días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente.

2. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarán las retenciones por este Impuesto.

3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos de trabajo un ejemplar del documento expedido por la Administración tributaria, al objeto de que este último, a los efectos de la práctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a partir de la fecha que se indique en el mismo.

4. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 87.2.10.º de este Reglamento.

5. Cuando el interesado no llegue a tener la condición de contribuyente por este Impuesto en el año del desplazamiento, en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes podrá deducir las retenciones practicadas a cuenta de este Impuesto.

Asimismo, cuando hubiera resultado de aplicación lo previsto en el artículo 32 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el trabajador no hubiera adquirido la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes en el año del desplazamiento al extranjero, las retenciones e ingresos a cuenta por dicho Impuesto tendrán la consideración de pagos a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

En este sentido, la Orden Ministerial l HAC/117/2003, de 31 de enero de 2003 aprueba los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y regula la forma, lugar y plazo para su presentación. Así, el apartado séptimo de la citada orden regula la expedición del documento acreditativo para su entrega a los pagadores de los rendimientos del trabajo, señalando que:

“1. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación y documentación presentadas, expedirá al trabajador, si procede, en el plazo máximo de los diez días hábiles siguientes al de presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que constará la identificación del trabajador, la identificación del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de presentación de la comunicación en la Administración tributaria, la fecha de expedición del documento así como la fecha a partir de la cual se practicarán retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto.

2. El citado documento constará de dos ejemplares, uno para el trabajador y otro para el pagador de los rendimientos del trabajo.

3. El trabajador entregará al pagador de los rendimientos del trabajo el ejemplar correspondiente del documento expedido por la Administración tributaria, debiendo quedar constancia de la recepción y fecha de la entrega.

4. Las retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto se practicarán a partir de la recepción por el pagador del documento. No obstante, en los casos a que se refieren los segundos párrafos de las letras a) y b) del número 2 del apartado tercero de la presente Orden, ese momento será el 1 de enero del año siguiente al del desplazamiento, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a esa fecha, en cuyo caso se atenderá a la fecha de recepción por el pagador.

Asimismo, cuando por haberse presentado la comunicación con anterioridad al momento del desplazamiento, el pagador reciba el documento acreditativo antes de la fecha señalada por la Administración para practicar retenciones conforme a la regulación del otro Impuesto, éstas se practicarán a partir de la fecha prevista en el documento.

5. Recibido el documento, el obligado a retener, atendiendo a la fecha indicada, practicará retenciones conforme establece la normativa del Impuesto que corresponda:

a) Tratándose del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, teniendo en cuenta para el cálculo del tipo de retención lo señalado en el artículo 82.8.1.o de la Ley y aplicando, en su caso, la regularización prevista en el artículo 81.2.10.o del Reglamento. En este caso, el trabajador deberá, además, efectuar al pagador la comunicación de la situación personal y familiar a que se refiere el artículo 82 del Reglamento. (…)”.

Por su parte, la letra a) del párrafo segundo del apartado tercero de dicha Orden al que se refiere el precepto anteriormente transcrito dispone lo siguiente:

“2. La obtención del documento expedido por la Administración tributaria requerirá acreditar suficientemente la existencia de datos objetivos en la relación laboral que hagan previsible:

a) Tratándose de los trabajadores que vayan a adquirir la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, indicados en el número 1.a) anterior, que, como consecuencia de la relación laboral por la que se presta el trabajo en territorio español se va a producir, como mínimo, una permanencia en territorio español superior a 183 días, contados desde el comienzo de la prestación del trabajo en territorio español, durante el año natural en que se produce el desplazamiento.

Si por la fecha del desplazamiento a territorio español no se va a alcanzar ese tiempo mínimo de permanencia dentro del año de desplazamiento, se requerirá que se produzca en el año natural siguiente, computándose, en este caso, desde 1 de enero de ese año siguiente. En este supuesto, como el cambio de condición de contribuyente no podrá tener lugar en el mismo año del desplazamiento, la práctica de las retenciones conforme al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se iniciará el 1 de enero del año siguiente, salvo que la comunicación se presente con posterioridad a dicha fecha”.

Por tanto, conforme con esta regulación, teniendo en cuenta la fecha de desplazamiento a territorio español (18 de julio de 2017), y la fecha de presentación de la comunicación, a efectos de practicar las retenciones se deberá atender a la fecha de recepción por el pagador del documento acreditativo expedido por la AEAT.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.