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IRPF - V1632-22 - 08/07/2022

Número de consulta: 
V1632-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
08/07/2022
Normativa: 
LIRPF, 35/2006, Art. 9.
Descripción de hechos: 

Persona titular del permiso de residencia para inversores en España quien, debido a la situación generada por el COVID-19, se ha visto obligada a quedarse en España el período de duración del estado de alarma (desde el 14 de marzo al 21 de junio de 2020).

Cuestión planteada: 

Si, a efectos de la determinación de la residencia fiscal, computa dicho período y si, una vez finalizado el estado de alarma, computan aquellos días que España mantenga cerradas las fronteras.

Contestación completa: 

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la persona física en cuestión será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) en territorio español.

La residencia fiscal en España se determina, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, según el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento del contribuyente, al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

En todo caso, si tal circunstancia llegara a producirse (permanencia superior a 183 días), la persona en cuestión resultaría residente fiscal en España y al mismo tiempo podría ser considerada también residente en otro país de acuerdo con su legislación interna, lo que conllevaría a un conflicto de residencia entre los dos Estados que se resolvería según lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición que España pudiera tener firmado y en vigor con ese otro Estado.

En cuanto a la aplicación de los criterios previstos en los convenios para solventar la doble residencia, el apartado segundo del artículo 4 del Modelo de Convenio sobre la renta y el patrimonio de la OCDE (MOCDE), que habitualmente incorporan los convenios suscritos por España con cada Estado para deshacer situaciones de doble residencia, establece:

“2. Cuando, en virtud de las disposiciones del apartado 1, una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso mediante un acuerdo amistoso.”

En relación a la aplicación de los mencionados criterios en las circunstancias acaecidas con ocasión de la covid-19, el informe “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19 Crisis”, de 3 de abril de 2020 (en adelante, informe OCDE) recoge una serie de observaciones o pautas no vinculantes que los Gobiernos pueden adoptar en relación con la situación de excepcionalidad que puede vivir un contribuyente como consecuencia de la pandemia.

Este informe del Secretariado de la OCDE ha sido actualizado el 21 de enero de 2021 (“Updated guidance on tax treaties and the impact of the COVID-19 pandemic”) al persistir la situación COVID, manteniéndose las observaciones realizadas en el primer informe.

De este informe actualizado del Secretariado de la OCDE cabe resaltar la afirmación realizada en el párrafo 37 que señala como poco probable que la situación causada por la crisis del COVID-19 afecte a la residencia fiscal a efectos de convenio. El párrafo 42 afirma que la cuestión de determinación de la residencia fiscal es una cuestión de derecho interno de cada Estado. Además, muestra en los casos analizados de posible doble residencia por la crisis del COVID-19 (persona que se encuentra temporalmente fuera de su hogar y queda atrapado en un país; y, persona que está trabajando en un país y ha adquirido en el mismo su residencia, pero regresa temporalmente a su "país de origen anterior" por causa de la COVID-19, siendo posible que nunca haya perdido su condición de residente de su país de origen de acuerdo con la legislación nacional, o recupere el estado de residente a su regreso), que la aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia recogidos en los convenios (artículo 4.2 del Modelo Convenio de la OCDE) lo hacen con carácter general de manera satisfactoria.

Este Centro comparte las valoraciones vertidas en el informe del Secretariado de la OCDE en lo que respecta a la posible aplicación de los criterios dirimentes para resolver los conflictos de residencia del 4.2 MOCDE en estas circunstancias.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.