IRPF - V1662-23 - 13/06/2023

Según la documentación aportada, el consultante, de nacionalidad holandesa, está acogido, al régimen fiscal especial previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), en principio, para los periodos impositivos 2018 a 2023.

El consultante manifiesta haber efectuado operaciones de compra y venta de criptomonedas, habiendo obtenido ganancias. Plantea cómo debe declarar dichas ganancias teniendo en cuenta que está acogido al referido régimen especial.

A fecha de esta contestación no existe una definición legal en vigor de los criptoactivos. No obstante, puede traerse a colación la Propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, relativo a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva (UE)2019/1937, de 24 de septiembre de 2020 (en adelante, Propuesta de Reglamento MiCA), que define el concepto de criptoactivo en su artículo 3.1.2) como “una representación digital de valor o derechos que puede transferirse y almacenarse electrónicamente, mediante la tecnología de registro descentralizado o una tecnología similar”. Se trata de un concepto amplio que puede abarcar distintos tipos de activos virtuales, entre los cuales estarían las criptomonedas.

Por lo que respecta a las criptomonedas o monedas virtuales, el artículo 1.5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo dispone:

“5. Se entenderá por moneda virtual aquella representación digital de valor no emitida ni garantizada por un banco central o autoridad pública, no necesariamente asociada a una moneda legalmente establecida y que no posee estatuto jurídico de moneda o dinero, pero que es aceptada como medio de cambio y puede ser transferida, almacenada o negociada electrónicamente.”

El consultante no identifica los criptoactivos concretos que han sido objeto de compraventa, limitándose a señalar que se trata de criptomonedas. En la presente contestación se partirá de la hipótesis de que efectivamente los criptoactivos objeto de las operaciones efectuadas son criptomonedas.

Desde el punto de vista del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, este Centro Directivo viene considerando en diversas consultas vinculantes (V0999-18, V1149-18, V1948-21, entre otras) a las monedas virtuales o criptomonedas como bienes inmateriales.

En cuanto al tratamiento fiscal objeto de consulta, en la presente contestación se parte de la premisa de que el consultante cumple las condiciones para la aplicación del citado régimen especial.

El artículo 93 de la LIRPF regula el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español. De acuerdo con la redacción vigente a 1 de enero de 2023, el citado artículo, en sus apartados 1 y 2, dispone:

“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:

(…)

2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:

a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del capítulo I del citado texto refundido. No obstante, estarán exentos los rendimientos del trabajo en especie a los que se refiere la letra a) del artículo 14.1 del citado texto refundido.

b) La totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas.

d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas.

(…)”.

El desarrollo normativo de algunos aspectos del citado régimen se encuentra en los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).

Por tanto, el consultante, acogido a este régimen fiscal especial, tributará por las rentas obtenidas en territorio español con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIRNR).

A este respecto, para calificar la renta que puede obtenerse como consecuencia de las operaciones efectuadas por el consultante, hay que acudir al artículo 13.3 del TRLIRNR, que establece:

“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”

La referencia al derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, debe entenderse efectuada a la LIRPF.

Siguiendo el criterio de este Centro Directivo (consultas V0999-18, V1149-18, V1604-18, V0975-22, entre otras), el intercambio entre monedas virtuales diferentes constituye una permuta y dicha permuta, así como la venta de monedas virtuales a cambio de euros realizada por el contribuyente al margen de una actividad económica, dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial para el consultante, de acuerdo con el artículo 33.1 de la LIRPF, que dispone:

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

De acuerdo con el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, son rentas obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de No residentes, entre otras:

“i) Las ganancias patrimoniales:

1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.

2.º Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.

3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:

Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.

Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego.”

El intercambio y transmisión de criptomonedas, como bienes muebles inmateriales que son, se encuadraría en el número 2º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR transcrito, siendo lo relevante para determinar si existe una ganancia patrimonial obtenida en España, conforme a dicho precepto, la consideración de las criptomonedas como situadas en territorio español.

A este respecto, en línea con el criterio de este Centro Directivo manifestado en la consulta V1069-19, las criptomonedas se entenderán situadas en territorio español, exclusivamente a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando en dicho territorio radique la entidad que preste el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas que permiten la disposición de las criptomonedas por su titular.

En el presente caso, el consultante no indica si las claves asociadas a las criptomonedas objeto de las operaciones de permuta o transmisión son custodiadas por el propio consultante o si se encuentran custodiadas por entidades radicadas dentro o fuera del territorio español. Por tanto, se pueden distinguir los siguientes escenarios.

Por un lado, en el caso de que el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas no se preste por un tercero, y, por tanto, el consultante mantenga la custodia de las mismas, las criptomonedas se entenderían situadas en territorio español, a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y, por consiguiente, del régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, ya que es en dicho territorio donde el consultante es residente fiscal. Igualmente, y a los mismos efectos, si el citado servicio de salvaguarda se presta por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades no residentes, las criptomonedas se entenderían también situadas en España.

Si esto fuera así, de acuerdo con el número 2º del artículo 13.1.i) del TRLIRNR, las ganancias patrimoniales derivadas de las operaciones efectuadas con las citadas criptomonedas se considerarían obtenidas en territorio español.

En este escenario resultará aplicable el artículo 24.4 del TRLIRNR, que dispone:

“4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III, salvo el artículo 33.2, y en la Sección 6.ª del Título X, salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Por tanto, para la determinación de las ganancias patrimoniales habrá que acudir a los artículos 34.1.a) y 35 de la LIRPF y, además, al artículo 37.1.h) de la LIRPF en el caso del cambio de una criptomoneda por otra. A los efectos de calcular la cuota íntegra, se aplicará lo dispuesto en el artículo 93.2.e) 2.º de la LIRPF, ya que se trata de ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales.

Por otro lado, en el caso de que el servicio de salvaguarda de las claves criptográficas privadas no se preste por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente en territorio español de personas o entidades no residentes, las criptomonedas no se entenderían situadas en España a los efectos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes ni, por consiguiente, del régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, y, por tanto, las ganancias patrimoniales derivadas de las operaciones efectuadas con ellas no se considerarían obtenidas en territorio español.

En este segundo escenario, mientras el consultante esté acogido al régimen fiscal especial del artículo 93 de la LIRPF, dado que las ganancias patrimoniales no se entenderían obtenidas en territorio español, no se incluirían en la base imponible sujeta a la aplicación del citado régimen especial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Finalmente, respecto a cualquier asunto relacionado con la correcta cumplimentación de casillas y claves de su declaración del IRPF (en este caso, del modelo 151), procede indicarle que deberá dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.