El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
De acuerdo con este precepto, la operación de canje de acciones como consecuencia de la fusión por absorción de dos sociedades genera una ganancia o pérdida patrimonial que se cuantifica, según lo establecido en el segundo párrafo del artículo 37.1.e) de la LIRPF, por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derecho o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor de mercado de los entregados. La valoración de la participación percibida será la mayor de las citadas cantidades.
No obstante lo anterior, señalar que si a la fusión se le aplica el régimen especial de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de Activos y Canje de Valores regulada en el Capítulo VIII, título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), que era la normativa vigente en el ejercicio en que se realizó la fusión, la tributación de los socios en la operación de fusión se regula en el artículo 88 del mencionado texto refundido, que establece:
“Artículo 88. Tributación de los socios en las operaciones de fusión, absorción y escisión total o parcial.
1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión de dicha atribución de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
3. En el caso de que el socio pierda la cualidad de residente en territorio español, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto del período impositivo en que se produzca esta circunstancia, la diferencia entre el valor normal de mercado de las acciones o participaciones y el valor a que se refiere el apartado anterior, corregido, en su caso, en el importe de las pérdidas por deterioro del valor que hayan sido fiscalmente deducibles.
La parte de deuda tributaria correspondiente a dicha renta podrá aplazarse, ingresándose conjuntamente con la declaración correspondiente al período impositivo en que se transmitan los valores, a condición de que el sujeto pasivo garantice el pago de aquélla.
4. Se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o de este impuesto las rentas obtenidas en operaciones en las que intervengan entidades domiciliadas o establecidas en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales u obtenidas a través de ellos.”
De acuerdo con los datos relativos a la operación, éste parece ser el régimen que se habría aplicado a la operación de fusión. De ser ese el caso, de conformidad con el precepto anteriormente citado, el socio, persona física residente en territorio español, no integra en su base imponible la ganancia o pérdida de patrimonio derivada de la atribución de valores de la entidad absorbente en los términos anteriormente expuestos.
En cuanto a la valoración, a efectos fiscales, de los valores recibidos en la operación de fusión, según establece el artículo 88 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, conservarán el mismo valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Asimismo, los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
Conforme lo establecido en el artículo 96 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades la aplicación de este régimen requiere que, en las operaciones de fusión, la opción por el régimen se incluya en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión de la entidad transmitente y adquirente que tengan su residencia en España. Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en la escritura pública en que se documente la transmisión.
El artículo 43 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto) y vigente en el momento de la fusión, establece como regla general que en las operaciones de fusión el sujeto obligado a realizar la comunicación será la entidad adquirente. Para los socios, el régimen fiscal de diferimiento tiene carácter obligatorio, sin que esté prevista para el socio la renuncia total o parcial al mismo.
El consultante tendrá la obligación de declarar en los términos antes referidos, sin que proceda computar ganancia o pérdida patrimonial alguna por la atribución de valores como consecuencia de la fusión al aplicarse el régimen de diferimiento. La venta en 2015 de las acciones recibidas a consecuencia de la fusión dará lugar, de acuerdo con lo establecido en los artículos 34 y 35 de la LIRPF, a pérdidas o ganancias patrimoniales por la diferencia entre el valor de transmisión de dichas acciones y su valor de adquisición, que como consecuencia de la aplicación del referido régimen especial, será el valor de adquisición que correspondía a las acciones de la sociedad absorbida entregadas a cambio de las acciones recibidas de la sociedad absorbente que se venden.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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