El consultante, residente en España, expone que percibe una renta de Holanda (28.020 euros en concepto de pensión por razón de haber ejercido cargo público en Holanda) que está exenta de tributación en España por aplicación del Convenio para evitar la doble imposición en vigor entre ambos países.Además, percibe una pensión privada (respecto de la cual indica que no es de mucha cuantía y que se encuentra sometida a tributación en España) y unos rendimientos del capital mobiliario que declara en la base imponible del ahorro.
Partiendo de la consideración como renta exenta en España con progresividad de la pensión de 28.020 euros, el consultante expone que el importe de su base liquidable general sería inferior al importe del mínimo personal y familiar (según indica, el rendimiento neto reducido del trabajo ascendería a 2.860 euros, que irían a la base liquidable general, y el mínimo personal y familiar sería de 6.700 euros, al ser mayor de 65 años), planteando si la cuantía en la que dicho mínimo excede de su base liquidable general debe aplicarse a la base liquidable del ahorro, reduciéndola.
Con carácter previo, en relación con la consideración como renta exenta en España con progresividad de la pensión que percibe el consultante, a continuación se reproduce parcialmente lo señalado por este Centro Directivo en la consulta V0683-18, en relación con una consultante, residente en España, perceptora de dos pensiones de jubilación procedentes de Holanda, siendo una de ellas una pensión procedente de un fondo público de pensiones de funcionarios, al haber sido funcionaria pública en un ayuntamiento de dicho país:
«Puesto que se trata de un residente fiscal en España que percibe rentas (dos pensiones de jubilación) procedentes de Holanda, será de aplicación lo establecido en el Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
El tratamiento fiscal de dichas pensiones en el Convenio Hispano-Holandés es el siguiente:
1º.- Respecto de la pensión procedente de ABP, Fondo Público de Funcionarios.
El Convenio Hispano-Holandés establece en su artículo 20, Retribuciones Públicas, lo siguiente:
“1. Las remuneraciones incluidas en las pensiones, pagadas directamente o con cargo a fondos constituidos por un Estado, una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales a una persona física en virtud de servicios prestados a este Estado o a estas subdivisiones o Entidades, pueden someterse a imposición en este Estado.
2. Sin embargo, las disposiciones de los artículos 16, 17 y 19 se aplican a las remuneraciones y pensiones pagadas a título de servicios prestados que tengan relación con el ejercicio de una actividad comercial o industrial por uno de los Estados o una de sus subdivisiones políticas o Entidades locales.”.
De acuerdo a lo anterior, la pensión procedente de ABP, Fondo Público de Funcionarios, es una pensión pública y, en consecuencia, en aplicación del artículo 20 citado, puede someterse a imposición en España, país de residencia de la consultante, y en Holanda.
2º.- En relación con la pensión procedente de General AOW del SVB, el artículo 19 del Convenio Hispano-Holandés dispone:
“Sin perjuicio de las disposiciones del número 1 del artículo 20, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado.”
Esta pensión, procedente de General AOW del SVB y de carácter privado, de acuerdo con lo manifestado por la consultante, estará regulada por el citado artículo 19 y, por lo tanto, con arreglo a este artículo, las rentas derivadas de la pensión de jubilación procedentes de un empleo privado sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia del perceptor, en este caso, España.
Por otro lado, España, como país de residencia de la consultante, deberá eliminar la doble imposición que pudiera generarse, en el caso de la pensión pública que puede gravarse también en Holanda, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.3 del Convenio, que dispone:
“3. Cuando un residente en España obtenga rentas o posea bienes que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en los Países Bajos, España, salvo lo dispuesto en el número 4, eximirá del impuesto estas rentas o patrimonio, pero para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas o patrimonios de este residente puede aplicar el mismo tipo impositivo que correspondería si las rentas o patrimonio citados no hubieran sido eximidos.
4. Cuando un residente de España obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones de los artículos 10, números 2 y 3; 11, número 2; y 12, número 2, pueden someterse a imposición en los Países Bajos y no están exentas del impuesto español.
España deducirá del impuesto sobre las rentas de este residente una cantidad igual al impuesto pagado en los Países Bajos. Sin embargo, esta deducción no puede exceder de la parte del impuesto correspondiente a las rentas obtenidas de los Países Bajos, computado antes de la deducción.
El impuesto pagado en los Países Bajos se deducirá también de los impuestos a cuenta españoles, de acuerdo con las disposiciones anteriores.”.
De lo dispuesto en el apartado 3, las pensiones que pueden gravarse en Holanda, estarán exentas en España, sin perjuicio de que puedan tenerse en cuenta para determinar el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas imponibles.
Al respecto, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone lo siguiente:
“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.
Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”.».
Por tanto, de acuerdo con la disposición adicional vigésima de la LIRPF, las rentas exentas con progresividad percibidas por el consultante (según sus datos, 28.020 euros) no se someten a gravamen pero se añaden a la base liquidable, en este caso, general al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.
Añadir que, a la determinación de la cuota íntegra estatal y de la cuota íntegra autonómica se refieren, respectivamente, los artículos 62 y 73 de la LIRPF.
“Artículo 62. Cuota íntegra estatal.
La cuota íntegra estatal será la suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 63 y 66 de esta Ley, a las bases liquidables general y del ahorro, respectivamente.”
“Artículo 73. Cuota íntegra autonómica.
La cuota íntegra autonómica del Impuesto será la suma de las cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74 y 76 de esta Ley, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.”
Por otra parte, el artículo 56 de la LIRPF, relativo al mínimo personal y familiar, establece lo siguiente:
“1. El mínimo personal y familiar constituye la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación por este Impuesto.
2. Cuando la base liquidable general sea superior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general.
Cuando la base liquidable general sea inferior al importe del mínimo personal y familiar, éste formará parte de la base liquidable general por el importe de esta última y de la base liquidable del ahorro por el resto.
Cuando no exista base liquidable general, el mínimo personal y familiar formará parte de la base liquidable del ahorro.
(…)”.
El mínimo personal y familiar se configura técnicamente como un tramo a tipo cero. El consultante considera que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 56.2 de la LIRPF, en la determinación de las cuotas íntegras correspondientes a su base liquidable del ahorro debería aplicarse la parte del importe del mínimo personal y familiar que excede de su base liquidable general sometida a gravamen.
Sin embargo, en el caso planteado, debe tenerse en cuenta que, aun cuando el citado artículo 56 de la LIRPF no se refiere expresamente al supuesto de que se obtengan rentas exentas con progresividad que deban incrementar la base liquidable general a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen, cabe entender que en estos casos la referencia a la base liquidable general debe hacerse extensiva a la base liquidable general incrementada en las rentas exentas con progresividad, por lo que la magnitud que se toma en consideración para determinar los tipos medios de gravamen (estatal y autonómico), a aplicar sobre su base liquidable general sometida a gravamen, está constituida por el importe total del mínimo personal y familiar (en este caso, 6.700 euros, importe inferior a la cuantía resultante de sumar a su base liquidable general el importe de las rentas exentas con progresividad) y, en consecuencia, no existe remanente a tomar en consideración para calcular las cuotas íntegras correspondientes a su base liquidable del ahorro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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