La imputación de rentas inmobiliarias está regulada en el artículo 85 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, según el cual:
“1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.
En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.
Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.
Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.
2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.
Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.
(...).”.
Por tanto, no procede la imputación de rentas inmobiliarias respecto de la vivienda habitual del contribuyente.
La vivienda habitual se configura, conforme criterio manifestado reiteradamente por este Centro Directivo, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada por parte del contribuyente, lo cual requiere su utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales. No obstante, en aquellos casos en los que por duplicidad de domicilios pudiera haber dudas sobre cuál es el que constituye la residencia habitual, las exigencias de continuidad y permanencia otorgarían el carácter de habitual a aquel domicilio donde se residiera por más tiempo a lo largo de cada período impositivo; puesto que un contribuyente no puede tener más de una vivienda habitual en cada momento.
La determinación del lugar de residencia de un contribuyente se configura como una cuestión de hecho y no de derecho.
Al tratarse de una cuestión de hecho este Centro Directivo no puede entrar a valorar tal circunstancia. No obstante, cabe señala que en cualquier caso el contribuyente deberá acreditar suficientemente el lugar de su residencia habitual aportando cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante, previo requerimiento, los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorar las pruebas.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas o trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado
A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2012, especificaba que no se está ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añadía que se asimilan a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, esta última expresión, una excepción a la norma general.
En consecuencia, si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimilaba a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de este Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras) es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.
Por lo que respecta a los trasteros, los requisitos son los antes referidos para los garajes, si bien el RIRPF no limitaba el número de los anejos, como hacía con los garajes. No obstante, como ocurre con las plazas de garaje y el resto de elementos accesorios, es necesario que su destino sea el de servir de anexos a la vivienda habitual, lo que no ocurriría, por ejemplo, en el caso de ser destinados a su arrendamiento a terceros o al desarrollo de una actividad económica.
Por tanto, tendrá la consideración de vivienda habitual la edificación principal en sí misma, y, aquellos elementos que hubieran sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal del consultante. En ningún caso podrán tener tal consideración los elementos en rededor de dicha edificación que se hayan adquirido de forma independiente o con posterioridad a la misma, salvo que entraran en el concepto de ampliación o mejora que se define en el apartado 3 de la norma segunda de la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013).
Por otro lado, en cuanto a la finca registral en que se encuentran enclavados los diferentes elementos descritos en el escrito de consulta, no se describe en dicho escrito, si existen otros posibles elementos o edificaciones que pueda tener la misma, ni el posible destino o uso de la totalidad de la totalidad de las partes de dicha finca.
En cualquier caso, debe tenerse en cuenta que, tal como ya se ha explicado con anterioridad, si el contribuyente entiende que una determinada edificación tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer su interés deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento.
De acuerdo con lo expuesto, si se cumplen los requisitos señalados, no habrá que realizar imputación de rentas inmobiliarias por todos aquellos elementos de la finca que, habiendo sido adquiridos de forma conjunta con la vivienda principal del consultante, sirvan de anexo a la vivienda principal, y no tengan otros usos o destinos diferentes a dicha finalidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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