IRPF - V1723-23 - 15/06/2023

En primer lugar, el artículo 1 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014), en adelante, el Convenio hispano-británico, establece lo siguiente:

“El presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes”.

En el artículo 4.1 del Convenio hispano-británico se establece que “a los efectos del presente Convenio, la expresión «residente de un Estado contratante» significa toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en el mismo por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección, lugar de constitución o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o sus entidades locales. Esta expresión no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta o por las ganancias de capital que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado, o por el patrimonio situado en el mismo (…)”.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante, LIRPF, se entenderá que el consultante tiene su residencia fiscal en España.

No obstante, en el supuesto de que también fuese considerado residente fiscal por el Reino Unido durante el período 2021, se habría producido un conflicto de residencia que deberá ser resuelto de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.2 del Convenio hispano-británico, en el que se establece lo siguiente:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;

c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;

d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

Si, de conformidad con lo anterior, el consultante fuese considerado residente en España, tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando por su renta mundial de conformidad con el artículo 2 de la LIRPF.

El artículo 3.1 del Convenio hispano-británico dispone:

“1. A los efectos del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente:

(…)

k) la expresión «actividad económica» incluye la prestación de servicios profesionales y la realización de otras actividades de carácter independiente;”.

El consultante, indica que es un profesional autónomo, por lo que es de aplicación el artículo 7 del Convenio hispano-británico que establece lo siguiente:

“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

(…)

6. Cuando los beneficios comprendan rentas o ganancias de capital reguladas separadamente en otros artículos de este Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedarán afectadas por las del presente artículo”.

El comentario nº 71 al artículo 7 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE versión 2017 que pueden servir de orientación para la interpretación del Convenio hispano-británico, respecto a la calificación de la subvención objeto de la consulta, señala:

“Aun cuando no se ha considerado necesario definir el término «beneficios» en el Convenio, debe entenderse en todo caso que el término, utilizado en este artículo y en los restantes del Convenio, tiene un significado amplio que comprende todas las rentas procedentes de la explotación de una empresa. Esta significación amplia se corresponde con el uso que se hace de este término en la legislación fiscal de la mayoría de los países miembros de la OCDE”.

En línea con lo anterior, en la medida en que las subvenciones se concedan en atención a la condición de la explotación de una empresa por el beneficiario, deberá entenderse que tributan conforme a lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio hispano-británico. El consultante no ofrece más detalles de la subvención recibida que el siguiente enunciado: “percibí la cantidad de (…) libras en concepto de ayuda COVID-19 a autónomos”, por lo que se asume la premisa, en virtud de lo anterior, de que dicha renta procede de la explotación de una empresa en el sentido del Convenio hispano-británico.

De todo lo anterior se concluye que, en el supuesto de que el consultante fuera residente en España en el ejercicio en que deba imputarse la subvención, solo podrá someterse a imposición las rentas procedentes de su actividad económica en España, salvo que el consultante realizara su actividad en Reino Unido por medio de un establecimiento permanente situado allí, en el sentido del artículo 5 del Convenio hispano-británico, en cuyo caso la renta podría someterse a imposición en Reino Unido en la medida en que fuera imputable a dicho establecimiento permanente, correspondiendo a España eliminar la doble imposición en aplicación del artículo 22.1 del Convenio hispano-británico.

En cuanto a la forma de tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la ayuda percibida por el consultante, la cual, según su escrito, se trata de una ayuda COVID-19 a autónomos (no aporta más detalle), cabe mencionar lo señalado por este Centro Directivo en la consulta V0105-21, de 28 de enero de 2021, en relación con una consultante que “ha recibido una subvención de su Comunidad Autónoma para autónomos en dificultades, que incluye entre otras contingencias, la suspensión de las actividad o la caída de ingresos como consecuencia de la epidemia de COVID-19”. En dicha consulta, se señaló:

“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

En cuanto a la imputación temporal de la subvención, el artículo 14.1.b) de la LIRPF dispone que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.

Se parte de la hipótesis de que la consultante no ha optado por el criterio de cobros y pagos para la imputación temporal de los rendimientos de la actividad económica en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), al no manifestarse en la consulta.

Por aplicación de lo establecido en los artículos 10 y 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), a falta de normas específicas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, resulta de aplicación la Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, que establece su imputación a resultados en función de la finalidad para la que se concede la subvención.

Si las ayudas se aplican a compensar gastos del ejercicio o la pérdida de ingresos, tendrán el tratamiento de subvenciones corrientes: ingresos del ejercicio.

Por el contrario, las destinadas a favorecer inversiones en inmovilizado o gastos de proyección plurianual se tratarán como subvenciones de capital: imputación en la misma medida en que se amorticen las inversiones o se produzcan los gastos realizados con cargo a las mismas. No obstante, cuando los bienes no sean susceptibles de amortización, la subvención se imputará íntegramente en el ejercicio en que se produzca la enajenación o la baja en el inventario del activo financiado con dicha subvención.

Al tener la subvención percibida por objeto compensar la pérdida de ingresos en la actividad, deberá imputarse al ejercicio en que se conceda.>>

Como se ha señalado anteriormente, si el consultante fuera residente fiscal en España en el período impositivo al que deba imputarse la subvención, solo podrán someterse a imposición las rentas procedentes de su actividad económica en España, salvo que el consultante realizara su actividad en Reino Unido por medio de un establecimiento permanente situado allí, en el sentido del artículo 5 del Convenio hispano-británico, en cuyo caso la renta podría someterse a imposición en Reino Unido en la medida en que fuera imputable a dicho establecimiento permanente, correspondiendo a España eliminar la doble imposición en aplicación del artículo 22.1 del Convenio hispano-británico.

En este sentido, la LIRPF regula, en su artículo 80, la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

(…).”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.