IRPF - V1745-22 - 22/07/2022

Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual, suprimiendo, en consecuencia, dicha deducción.

No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) (…)

c) (…)

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. (…)

3. (…)

4. (…).”

Del contenido de dicha disposición se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para, entre otros, aquellos contribuyentes que hubieran adquirido jurídicamente su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.

El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, establece la configuración general de la deducción por inversión en vivienda habitual disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje de “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos. A continuación, fija la base máxima de deducción en 9.040 euros anuales, la cual “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, (…), y demás gastos derivados de la misma. (…)”.

Conforme a ello, para tener derecho a practicar la deducción se requiere la concurrencia en el contribuyente de dos requisitos: adquisición de vivienda, al menos de una determinada parte indivisa de su pleno dominio, y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Todo ello, con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

Cumpliéndose, respecto de la vivienda objeto de consulta, ambos requisitos, en referencia a los diversos porcentajes de propiedad que ostenta el contribuyente en cada momento, sobre los cuales, en la actualidad, pudiera tener derecho a practicar la deducción, con carácter general, cabe indicar:

a) Por la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013 se requiere la concurrencia de:

1. Haber practicado y consolidado la deducción en, al menos, un ejercicio precedente a 2013 –salvo que hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF [relacionada con la deducción practicada por precedentes habituales y/o haberse acogido a la exención de ganancias patrimoniales generadas en la venta de estas, por reinversión en nueva habitual]–.

2. Que la vivienda constituya en la actualidad su residencia habitual.

Concurriendo ambas condiciones, le será de aplicación en reseñado régimen transitorio. Siendo así, por las cantidades que satisfaga vinculadas con la adquisición de esta parte indivisa, sí tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

b) Por la nueva parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012:

Constituyendo la vivienda, a efectos de ésta deducción, la residencia habitual del contribuyente, y habiendo adquirido, en cualquier caso, dicha nueva parte indivisa por extinción de un condominio existente sobre esta con anterioridad a 2013, para determinar si le es posible practicar la deducción por dicha adquisición, hay que traer a colación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de fecha 1 de octubre de 2020, en adelante TEAC, dictada en unificación de criterio, RG 561/2020, la cual dispone:

“A efectos de lo dispuesto en la Disposición Transitoria Decimoctava de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en caso de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, si una de las partes obtiene el 100% de la vivienda, tendrá derecho a aplicarse el 100% de la deducción por adquisición de vivienda habitual siempre que se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio.

La deducción a practicar por la parte adquirida hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble tendrá como límite el importe que habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio el comunero que deja de ser titular del inmueble, si dicha extinción no hubiera tenido lugar. Ello significa que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y que no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.”

De esta manera, el TEAC pone de manifiesto la pretensión seguida con la aprobación del régimen transitorio que es la de respetar los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que, habiendo adquirido su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013, hubieran venido practicando la deducción por tal concepto, recalcando, a su vez, que ese respeto a los derechos adquiridos no puede derivar, sin embargo, en una ampliación de los mismos.

En el presente caso, partiendo de la premisa que la vivienda fue adquirida por la pareja de hecho con anterioridad a 2013, con respecto de la parte indivisa adquirida con anterioridad a 2013, se parte, a su vez, de la premisa que el consultante practicó en, al menos, un ejercicio precedente a 2013, la deducción por inversión en vivienda habitual –salvo que le hubiese resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que la vivienda constituye en la actualidad su residencia habitual. Siendo así, por esta parte indivisa le es de aplicación el régimen transitorio, y, en consecuencia, por la misma, tendrá derecho a practicar la deducción, de cumplir con el resto de los requisitos normativos.

Respecto de la parte indivisa adquirida con posterioridad a 2012, concretamente en 2022 por disolución del condominio existente con anterioridad a 2013, se parte de la premisa que a partir de dicho hecho el consultante queda obligado a devolver el 100 % del préstamo que financió en origen la adquisición de la vivienda, aunque formalmente ambos deudores iniciales pudiesen seguir figurando como prestatarios.

Para que el consultante pueda practicar la deducción, también, por las cuantías satisfechas por la parte adquirida a partir del 1 de enero de 2013, concretamente en 2022, por compra de la mitad indivisa propiedad de su pareja de hecho –siempre constituyendo su residencia habitual–, será necesario, en primer lugar, que su pareja la hubiese practicado en, al menos, un ejercicio anterior a 2013 en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio –salvo que le hubiera resultado de aplicación la excepción contenida en el artículo 68.1.2º de la LIRPF– y que, a su vez, no se le hubiera agotado a la fecha de dicha extinción la posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual.

La deducción por dicha parte tendrá como límite el importe que su pareja, el cual deja de ser propietario del inmueble, habría tenido derecho a deducirse desde la fecha de extinción del condominio si dicha extinción no hubiera tenido lugar.

Respecto a este último punto, cabe entender que su pareja sí tendría importe pendiente de satisfacer, de no haberse producido dicha extinción, dado que, conforme a lo manifestado en el escrito de consulta, el derecho que en la actualidad tiene el consultante para practicar la deducción, lo tiene por las cantidades que satisface vinculadas al préstamo hipotecario con el que ambos financiaron la adquisición de la vivienda.

De cumplir con todo ello, y siempre que el consultante, a partir de la extinción del condominio, como se ha dicho, esté obligado a satisfacer la totalidad de los pagos vinculados con el préstamo hipotecario originario -y mientras no se modifique o sustituya el medio de financiación-, que correspondían al ex comunero, podrá practicar la deducción en función de la totalidad de las cantidades que satisfaga por dicho préstamo, y siempre en la proporción que de su principal se destinó, en su día, a financiar la adquisición de la vivienda.

B) En referencia al cambio de financiación.

Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-. Siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción.

La novación, subrogación o la sustitución de un préstamo o crédito por otro, incluso su ampliación, cualquiera que fuera la forma acordada -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese-, no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente ni se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Por ello, con carácter general, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el préstamo o crédito resultante -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del total capital obtenido en este se destine a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida, en su caso, la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual al contribuyente, en la parte que del préstamo primigenio le fuera atribuible al contribuyente al tiempo del cambio del préstamo (en el presente caso le corresponde el 100%, alcanzado previamente al extinguirse el condominio, conforme lo indicado en el apartado A, precedente), formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos. Al existir ampliación sobre el principal pendiente, si ésta se destinase en su totalidad a cubrir estrictamente costes asociados a la cancelación del préstamo primigenio y constitución del nuevo, su amortización también será objeto de deducción. Por el contrario, si se incrementase el principal con el fin de financiar otras cosas, sean cuales fuesen, ajenas al coste de adquisición inicial de la vivienda, como pudiera ser el incremento de coste de adquisición sobre el coste original de la parte indivisa adquirida en la extinción del condominio, la parte proporcional de cada anualidad, u otro gasto, satisfecha que se correspondiera con dicho incremento no será susceptible de integrar la base de deducción.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes o mismo período de amortización del que quedaba pendiente del precedente, sin concatenación entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación. Cosa que no ocurriría si se produjese la cancelación del primero con parte del principal del nuevo que se constituyese en el mismo acto.

Respecto del nuevo préstamo o crédito, como de cualquier otro, el contribuyente deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, previo requerimiento de la Agencia Tributaria, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Por último, señalar que, con carácter general, entre los requisitos para practicar ésta deducción, ha de observarse lo dispuesto en el artículo 70.1 de la LIRPF, que establece:

“Artículo 70. Comprobación de la situación patrimonial.

1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda y de la deducción por cuenta ahorro-empresa requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación al comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.