El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Conforme a lo anterior, la concesión de opciones de compra de acciones de una empresa a los empleados de la misma o de otras entidades del grupo, por su condición de tales, deberá calificarse como rendimiento del trabajo. Tratándose de opciones intransmisibles, como se manifiesta en el escrito de consulta, dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite sus derechos de opción de compra y se valorará, de acuerdo con el artículo 43 de la LIRPF, por la diferencia positiva entre el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de compra y la cantidad satisfecha por el beneficiario de la misma.
Según el escrito de consulta, el beneficiario podrá ejercitar sus derechos de opción bien adquiriendo las acciones o bien optando por la liquidación por diferencias, en cuyo caso percibirá una cantidad en efectivo equivalente a la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones en el momento del ejercicio y el precio de ejercicio de la opción.
Estas formas de ejercicio determinan que los rendimientos del trabajo obtenidos se califiquen en el primer caso como rendimientos del trabajo en especie, de acuerdo con el art. 42. 1 de la LIRPF, según el cual “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien los conceda”, y como rendimientos dinerarios en el segundo caso.
Dichos rendimientos del trabajo podrán, siempre que se cumplan los requisitos exigidos, beneficiarse de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, apartado que establece lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”
De acuerdo con este precepto, para la aplicación de dicha reducción se exige que se trate de rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años, lo que en el caso de opciones de compra sobre acciones requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de compra al trabajador y su ejercicio sea superior a dos años.
Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten las opciones, el beneficiario de estas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años (entre los que debe incluirse el derivado del ejercicio de opciones de compra en años anteriores) a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidos.
En relación con la tercera cuestión, el artículo 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:
a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.
b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.
c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.
d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero.
No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:
1.º Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.
2.º Cuando satisfagan a su personal prestaciones por cuenta de la Seguridad Social.
3.º Cuando satisfagan a su personal cantidades desembolsadas por terceros en concepto de propina, retribución por el servicio u otros similares.
4.º Tratándose de cooperativas agrarias, cuando distribuyan o comercialicen los productos procedentes de las explotaciones de sus socios.
2. En particular:
a) Están obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes cuando se satisfagan a éstos rendimientos del trabajo por otra entidad, residente o no residente, vinculada con aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o por el titular en el extranjero del establecimiento permanente radicado en territorio español.
(…)”.
De acuerdo con dicho precepto, en el presente caso, serán las compañías del grupo residentes en España, en las que los empleados residentes en España beneficiarios de los planes presten sus servicios, las que deberán efectuar la correspondiente retención o ingreso a cuenta en el momento en que se devengue el rendimiento del trabajo derivado del ejercicio de las opciones por los mismos.
En el caso de beneficiarios contribuyentes por IRPF que opten por adquirir los títulos, según la información del escrito de consulta, en el momento que adquieran los mismos les será concedida una opción de venta de forma que puedan transmitirlos al grupo en determinadas ventanas de transmisión anuales. Además de dicha opción de venta, se manifiesta que, en todo caso las acciones/participaciones se transmitirán al grupo como máximo en el año 2026, momento en el que el grupo adquirirá los títulos.
Según el artículo 33.1 de la LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. De acuerdo con el artículo 34.1.a) de la LIRPF, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: “a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.”
La concesión gratuita de la opción de venta a los empleados, por su condición de tales, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de venta y se valorará por la diferencia positiva entre el valor de transmisión (el acordado como valor de transmisión según las condiciones de la opción de venta) y el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de venta. Asimismo, la diferencia entre dicho valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de venta y su valor de adquisición constituirá para el trabajador una ganancia o pérdida patrimonial.
El mismo tratamiento fiscal corresponderá si la posterior transmisión al grupo de los títulos no se produce por ejercitar el trabajador su opción de venta sino por ejercer la empresa su obligación de recomprar los títulos (según la información aportada, en todo caso las acciones/participaciones se transmitirán al grupo como máximo en el año 2026).
En este caso, constituirá rendimiento del trabajo la diferencia positiva entre el valor de transmisión de los títulos y su valor de mercado. Asimismo, existirá una ganancia o pérdida patrimonial para el empleado por la diferencia entre dicho valor de mercado de los títulos y su valor de adquisición.
No obstante, en el presente caso, el consultante manifiesta que el valor de transmisión va a coincidir con el valor de mercado en ambos casos (opción de venta y obligación de recompra), por lo que, en tales circunstancias, no se produciría rendimiento de trabajo alguno con ocasión de tal transmisión.
En cualquier caso, la realización de la operación en condiciones de mercado, constituye una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo, pudiendo efectuarse su acreditación a través de medios de prueba válidos en derecho, conforme establece el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), correspondiendo la competencia para la valoración de los medios de prueba aportados a los órganos de Gestión e Inspección de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.
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