A la consultante (funcionaria interina de la Generalitat Valenciana) le fueron abonados en 2020 atrasos del complemento de carrera profesional de los años 2015 a 2020, habiéndose dictado en 2019 la resolución administrativa de reconocimiento de carrera profesional. Además, también en 2020, le fueron abonados, conforme a una sentencia de 10 de junio de 2019, unos importes de los años 2012 y 2013 que proceden de una reducción de retribuciones que duró 22 meses.
Aplicación de la reducción del 30 por 100 del artículo 18.2 de la Ley 35/2006.
En la contestación anterior emitida por este Centro (V1030-21) a su consulta sobre la tributación en el IRPF de los atrasos del complemento de carrera profesional correspondientes a los años 2015 a 2020, se le indicaba lo siguiente:
«(…)
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar a los atrasos del complemento de carrera profesional percibidos en 2020, y que se corresponden —según indica la consultante— con atrasos de los años 2015 a 2020, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a considerar que la imputación de los rendimientos objeto de consulta (años 2015 a 2020) procederá realizarla al período impositivo de su exigibilidad, la cual vendrá determinada por la propia resolución administrativa de reconocimiento del GDP/DPCR, por lo que será al período impositivo 2019 al que corresponda la imputación de los atrasos que abarcan hasta la fecha de la citada resolución administrativa y a su respectivo período impositivo de exigibilidad (2019 y 2020) los posteriores a aquella fecha.
Adicionalmente, debe señalarse —respecto a los rendimientos imputables a 2019— que su percepción en 2020 haría operativa la regla recogida en el artículo 14.2.b) de la Ley del Impuesto, es decir: imputación a 2019 y autoliquidación complementaria de este período con plazo de presentación (en su caso) desde su percepción hasta el final del plazo de declaración correspondiente al período impositivo 2020.
Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Por tanto, tomando como fecha inicial la de sus efectos económicos en 2015 y como fecha final la del reconocimiento administrativo en 2019, la reducción del 30 por 100 resultará operativa —por existencia de un período de generación superior a dos años— respecto a los atrasos (importe íntegro) comprendidos entre aquellas fechas, siendo necesario además que en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores no se hubieran obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción, tal como se recoge en el reproducido artículo 18.2 de la Ley del Impuesto».
Se cuestiona ahora por la consultante la posibilidad de compatibilizar la referida reducción sobre los atrasos del complemento de carrera profesional en los términos expresados en la contestación con la aplicación de la misma al importe retributivo percibido también 2020 como consecuencia de una resolución judicial de 2019, y que se corresponde con una reducción de retribuciones que se extendió a lo largo de un período de 22 meses (durante los años 2012 y 2013). A este respecto, procede indicar como paso previo que su imputación temporal viene dada por la regla especial que se recoge en el artículo 14.2 de la ley del Impuesto, a saber:
“Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza”.
Por tanto, ese importe retributivo correspondiente al período de 22 meses durante los cuales se aplicó una reducción salarial procederá imputarlo al período impositivo de adquisición de firmeza de la resolución judicial de la que deriva su percepción: 2019, según resulta de lo indicado en el escrito de consulta.
Dicho lo anterior, en cuanto a la posibilidad de aplicar a este importe la reducción del 30 por 100, procede contestar negativamente, pues su extensión temporal (22 meses durante los años 2012 y 2013) es inferior al período de generación superior a dos años que exige la Ley del Impuesto, no tratándose tampoco de ninguno de los supuestos que el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31, califica como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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