• English
  • Español

IRPF - V1774-19 - 11/07/2019

Número de consulta: 
V1774-19
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
11/07/2019
Normativa: 
LIP, Ley 19/1991, artículos 10 y 20.
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 33, 54, 84 y disposición adicional decimoctava.
TRLITPAJD, RD Legislativo 1/1993, artículo 10.
Descripción de hechos: 

El consultante, casado en gananciales, va a realizar distintas aportaciones a los patrimonios protegidos de personas con discapacidad, de titularidad de su cónyuge y de su hijo.

Cuestión planteada: 

1º) Límite en declaración conjunta de la reducción en la base imponible correspondiente a una aportación de bienes gananciales realizada al patrimonio protegido de su hijo.2º) Cuantía que da derecho a reducción en el caso de que aporte al patrimonio protegido de su hijo, según manifiesta el consultante, dinero de carácter ganancial que corresponde a una cuenta bancaria de su exclusiva titularidad.3º) Si dan derecho a reducción en la base imponible las aportaciones de bienes gananciales realizadas al patrimonio protegido de su cónyuge.4º) Valoración de la aportación al patrimonio protegido de su hijo de la nuda propiedad de un bien inmueble ganancial de los padres, reservándose éstos el usufructo vitalicio, y límites cuantitativos aplicables al consultante por dicha aportación.

Contestación completa: 

Distinguiendo cada una de las cuestiones formuladas, se manifiesta:

1º) Los límites establecidos para la reducción en la base imponible del aportante por aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado se regulan en el artículo 54 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que establece al respecto lo siguiente:

“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.

El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.

A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.

2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.

Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”

En lo que respecta a los límites aplicables en el caso de declaración conjunta, el artículo 84.2.1º de la LIRPF establece como regla general que los importes y límites cuantitativos establecidos a efectos de la tributación individual se aplicarán en idéntica cuantía en la tributación conjunta, sin que proceda su elevación o multiplicación en función del número de miembros de la unidad familiar, si bien se prevé en el referido artículo, como una de las excepciones a dicha regla general, que los límites máximos de reducción en la base imponible previstos en el reproducido artículo 54 serán aplicados individualmente por cada miembro de la unidad familiar.

Por lo tanto, el límite de reducción anual en la base imponible por las aportaciones realizadas por cada uno de los cónyuges queda establecido en la declaración conjunta en 10.000 euros para cada uno de ellos, siendo el límite conjunto de 24.250 euros para el total de las aportaciones realizadas por ambos cónyuges.

Debe tenerse en cuenta que la aportación de un bien ganancial, al pertenecer a ambos cónyuges, debe entenderse aportado por cada uno de ellos por mitad, salvo que se justifique otra cuota de participación, por lo que el límite de aportación anual a aplicable a cada cónyuge, tratándose de la aportación de bienes de carácter ganancial, se aplicará para cada uno de los cónyuges sobre la mitad del valor del bien o derecho ganancial donado.

2º) Como se ha referido, la aportación al patrimonio protegido del hijo de un bien o derecho de carácter ganancial, al pertenecer a ambos cónyuges, debe entenderse realizada por mitad por cada uno de los cónyuges.

Asimismo, la aportación a dicho patrimonio protegido de un bien o derecho privativo o de titularidad exclusiva de uno de los cónyuges, debe entenderse efectuada en su totalidad por dicho cónyuge.

En cuanto a la determinación del carácter privativo o ganancial de los elementos transmitidos, debe señalarse que su naturaleza dependerá de la aplicación de las reglas de titularidad establecidas en la regulación de la sociedad de gananciales contenida en el Código Civil, teniendo en cuenta las circunstancias que concurren en los distintos bienes.

Como este Centro Directivo ha indicado en la consulta V2418-18, entre otras, respecto al caso inverso (esto es, cuentas bancarias que formalmente aparecen a nombre de varios titulares, y sin embargo la titularidad real corresponde tan sólo a uno de ellos), “…si bien la titularidad de un determinado contrato de depósito bancario comporta en principio la propiedad del dinero en él depositado, tal circunstancia puede quedar enervada si se acredita que la titularidad dominical del dinero depositado pertenece solo a uno de los titulares, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros. Lo que nos lleva al artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

Por tanto, el consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho (correspondiendo realizar la valoración de estos medios a los órganos de gestión e inspección tributaria) que la propiedad del importe depositado le corresponde únicamente a él, con las consecuencias ya expresadas respecto a la individualización de los rendimientos del capital mobiliario que puedan obtenerse, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar la titularidad del importe depositado.

La presente contestación se limita simplemente a analizar la individualización de rendimientos del capital mobiliario cuando existe una divergencia entre titularidad formal y material, sin que ello signifique dar viabilidad alguna a la validez de buscar esa divergencia a otros efectos, como pudiera ser la determinación de los importes garantizados por el Fondo de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito, organismo a quien deberá dirigirse para cualquier consulta sobre dicha determinación.”

Por lo tanto, a los efectos consultados, la acreditación de que la titularidad real de un determinado bien aportado es distinta a la reflejada formalmente, podrá realizarse a través de medios de prueba válidos en derecho, correspondiendo su comprobación y valoración a los órganos de gestión e inspección de la administración tributaria.

3º) Debe tenerse en cuenta que la aportación al patrimonio protegido del cónyuge del consultante de un bien ganancial, va a suponer a afectos del Impuesto únicamente la aportación por el consultante de la mitad de dicho bien, pudiendo aplicarse únicamente a dicha mitad la reducción en la base imponible referida, ya que por la mitad restante correspondiente a su mujer, como el aportante y el adquirente son la misma persona, no se produce ninguna transmisión, disponiéndose a su vez en el párrafo segundo del artículo 51.4 de la LIRPF que “En ningún caso darán derecho a reducción las aportaciones efectuadas por la propia persona con discapacidad titular del patrimonio protegido.”

4º) Establece el artículo 54.3 de la LIRPF que “Tratándose de aportaciones no dinerarias se tomará como importe de la aportación el que resulte de lo previsto en el artículo 18 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.”

Por su parte, el artículo 18.1.b) de la citada Ley 49/2002 establece que dicho valor es “En los donativos o donaciones de bienes o derechos, el valor contable que tuviesen en el momento de la transmisión y, en su defecto, el valor determinado conforme a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio.”

Y el artículo 20 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) dispone que “Los derechos reales de disfrute y la nuda propiedad se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, tomando, en su caso, como referencia el valor asignado al correspondiente bien de acuerdo con las reglas contenidas en la presente Ley.”

En cuanto a las reglas aplicables en este último Impuesto, el artículo 10.2.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), establece:

“a) (…)

En los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.

(…)

El valor del derecho de nuda propiedad se computará por la diferencia entre el valor del usufructo y el valor total de los bienes. En los usufructos vitalicios que, a su vez, sean temporales, la nuda propiedad se valorará aplicando, de las reglas anteriores, aquella que le atribuya menor valor.”

Por lo que respecta al valor total del bien, el artículo 10.Uno de la citada Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que los bienes Inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán “Por el mayor valor de los tres siguientes: El valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.”

Por lo tanto, el valor de la aportación de la nuda propiedad de un inmueble ganancial al patrimonio protegido del hijo, vendrá determinado, para cada uno de los cónyuges, por el valor atribuible a la mitad del inmueble, menos el valor correspondiente al usufructo vitalicio de dicha mitad, calculados de acuerdo con las reglas anteriores y teniendo en cuenta la edad de dicho cónyuge.

Por otro lado, el artículo 33.3.e) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de las aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad. Además, la letra b) de la disposición adicional decimoctava de la LIRPF, establece en caso de aportaciones no dinerarias, que “…la persona con discapacidad titular del patrimonio protegido se subrogará en la posición del aportante respecto de la fecha y el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados, pero sin que, a efectos de ulteriores transmisiones, le resulte de aplicación lo previsto en la disposición transitoria novena de esta Ley (coeficientes de reducción aplicables a la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994).”

En lo que respecta a los límites para los aportantes en relación con la reducción aplicable sobre la base imponible, les resultarán de aplicación el límite de 10.000 euros anuales por aportante y el de 24.250 euros anuales establecido para el conjunto de aportantes, previstos en el apartado 1 del artículo 54 de la LIRPF, antes reproducido, pudiendo aplicarse la reducción en ejercicios posteriores sobre el valor de la aportación que supere dichos límites, en los términos establecidos en el apartado 2 de dicho artículo.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.