IRPF - V1775-22 - 27/07/2022

1ª Impuesto sobre Actividades Económicas.

El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula, en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, y en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del citado impuesto.

La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto establece que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

La regla 4ª de la Instrucción dispone, con carácter general, que “el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que, en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.

El comercio al por menor de aparatos de aire acondicionado de uso doméstico se clasifica en el epígrafe 653.2 “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso doméstico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina” de la sección primera de las Tarifas. Por estar dado de alta en el mismo, el sujeto pasivo está facultado para instalar y reparar los aparatos vendidos por él, según su nota 1ª adjunta.

Por el contrario, el comercio al por menor de aparatos de aire acondicionado de uso industrial se clasifica en el epígrafe 654.5 “Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos)”.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, un empresario individual que vaya a dedicarse a la venta, instalación y reparación de aparatos de aire acondicionado de uso doméstico, que se halla dado de alta previamente en el epígrafe 653.2, no necesita darse de alta en otra rúbrica adicional porque dicho epígrafe le faculta para la venta, instalación y reparación de dichos equipos vendidos por él.

Si también fuera a realizar la instalación de aparatos de aire acondicionado que no hayan sido comercializados por él, deberá darse de alta, además, en el epígrafe 504.3 “Instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire” de la sección primera de las Tarifas.

Por el contrario, si se tratase de la venta, instalación y reparación de aparatos de aire acondicionado de uso industrial, debería darse de alta, adicionalmente, en las siguientes rúbricas de la sección primera:

-por la venta, en el epígrafe 654.5 “Comercio al por menor de toda clase de maquinaria (excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos, ópticos y fotográficos)”.

-por la instalación de los equipos, en el epígrafe 504.3 “Instalaciones de frío, calor y acondicionamiento de aire.”

-por la reparación de los equipos, en el grupo 692 “Reparación de maquinaria industrial”.

2ª Impuesto sobre el Valor Añadido.

Primero.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que:

“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.

Por su parte, el artículo 149, apartado uno de la citada Ley 37/1992, declara que “a los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.”.

Segundo.- El artículo 59, apartados 1 y 2, número 12º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), preceptúa lo siguiente:

“1. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y comercialicen al por menor artículos o productos de cualquier naturaleza no exceptuados en el apartado dos de este artículo.

Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el párrafo anterior sólo quedarán sometidas a este régimen cuando todos sus socios, herederos, comuneros o partícipes sean personas físicas.

2. En ningún caso será de aplicación este régimen especial en relación con los siguientes artículos o productos:

(...)

12º. Materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones.".

La Resolución vinculante de la Dirección General de Tributos, de 5 de septiembre de 1986 (BOE de 1 de octubre) en relación con dichos materiales determinó que "a estos efectos se considerarán materiales y artículos para la construcción de edificaciones o urbanizaciones los utilizados habitual y ordinariamente con dicha finalidad cualquiera que sea la naturaleza del establecimiento comercial o fabril que realice dichas operaciones.".

Asimismo, es criterio de este Centro directivo tal y como se estableció, entre otras, en la contestación vinculante de 29 de enero de 2013, número V0241-13, que tienen la consideración de materiales de construcción y, por tanto, están excluidos de la aplicación del recargo de equivalencia, los aparatos de aire acondicionado.

En consecuencia, quedará excluida del régimen especial del recargo de equivalencia, tributando por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entrega de aparatos de aire acondicionado objeto de consulta, y será de aplicación al régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

La exclusión del régimen especial del recargo de equivalencia de los artículos que, según lo expuesto anteriormente, tengan la consideración de materiales de construcción, como por ejemplo los aparatos de aire acondicionado objeto de consulta, también será aplicable a las entregas de sus componentes, repuestos y recambios que igualmente tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tercero.- Por otro lado, el artículo 122, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, preceptúa que:

“Dos. Quedarán excluidos del régimen simplificado:

1º. Los empresarios o profesionales que realicen otras actividades económicas no comprendidas en el régimen simplificado, salvo que por tales actividades estén acogidos a los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, no supondrá la exclusión del régimen simplificado la realización por el empresario o profesional de otras actividades que se determinen reglamentariamente.”.

El artículo 36, apartado 1, letra e) del Reglamento del Impuesto, establece que:

“1. Son circunstancias determinantes de la exclusión del régimen simplificado las siguientes:

(…)

e) Realizar actividades no acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia. No obstante, la realización por el sujeto pasivo de otras actividades en cuyo desarrollo efectúe exclusivamente operaciones exentas del Impuesto por aplicación del artículo 20 de su Ley reguladora o arrendamientos de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no supondrá la exclusión del régimen simplificado.”.

Conforme a lo expuesto en el apartado anterior, la actividad de venta de aparatos de aire acondicionado objeto de consulta tributará, en todo caso, por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta actividad en régimen general sería incompatible con la actividad que tributa por el régimen simplificado (reparación de electrodomésticos) que realiza el consultante, por lo que esta última actividad de reparaciones quedaría excluida de este régimen y tributaría por el régimen general.

Cuarto.- En consecuencia:

1º.- El consultante estará obligado a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos a que se refiere el escrito de consulta (electrodomésticos), que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto.

2º.- El régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de aparatos de aire acondicionado. Esta actividad así como la de reparaciones objeto de consulta tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3º.- La actividad de venta al por menor sujeta al régimen del recargo de equivalencia según el apartado 1º anterior tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del consultante respecto de las actividades descritas en el apartado 2º anterior, a efectos del régimen de deducciones, obligaciones formales, registrales y contables y demás peculiaridades establecidas en relación al referido régimen especial.

3.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En este Impuesto, las actividades económicas incluidas en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva se encuentran definidas en los artículos 1 y 2 de la Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 2 de diciembre).

Entre las actividades a las que es de aplicación el método de estimación objetiva se encuentra la actividad desarrollada por el consultante, incluida en el epígrafe 653.2 del IAE.

Ahora bien, en el artículo 2.1 de la mencionada Orden HFP/1335/2021 se establece que, para las actividades incluidas en este artículo, se exige, además, tributar por el régimen especial del recargo de equivalencia, al disponer:

“1. De conformidad con el artículo 32 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas será aplicable, además, a las actividades a las que resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del Impuesto sobre el Valor Añadido, que a continuación se mencionan:”

De la contestación efectuada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido se establece que “el régimen especial del recargo de equivalencia no será aplicable en caso alguno a las ventas de aparatos de aire acondicionado. Esta actividad así como la de reparaciones objeto de consulta tributarán por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido en el mencionado artículo 2.1 de la Orden HFP/1335/2021, la actividad referente a la venta de aparatos de aire acondicionado no podrá determinar el rendimiento neto por el método de estimación objetiva, debiendo determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación directa.

La imposibilidad de determinar el rendimiento neto de la venta y reparación de aparatos de aire acondicionado por el método de estimación objetiva, implica, para la otra actividad desarrollada (venta, instalación y reparación de todo tipo de electrodomésticos) la aplicación de la incompatibilidad entre la estimación objetiva y la estimación directa, establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que dispone:

“Los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de alguna actividad económica por el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades económicas por dicho método, en la modalidad correspondiente.

No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”.

De acuerdo con este precepto, en el año en que se inicie la actividad de venta, instalación y reparación de aparatos de aire acondicionado, el consultante tendría que determinar el rendimiento neto de esta actividad por el método de estimación directa, mientras que la actividad anteriormente desarrollada (venta, instalación y reparación de todo tipo de electrodomésticos) determinaría el rendimiento neto por el método de estimación objetiva.

En el año siguiente, las dos actividades determinarían el rendimiento neto por el método de estimación directa.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.