IRPF - V1782-19 - 11/07/2019

1ª Cuestión planteada.

El contrato de cuentas en participación se encuentra regulado en los artículos 239 a 243 del Código de Comercio, recogiendo el primero de ellos su concepto legal configurando este contrato de la siguiente forma:

"Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen".

A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.

Con esta configuración, este contrato por el que una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que los rendimientos obtenidos por tal cesión procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del capital mobiliario, tal como establece el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):

“Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.

(…)”.

En consecuencia, las cantidades percibidas por el partícipe tributarán como rendimientos de capital mobiliario de los antes referidos. Asimismo la liquidación del resultado del contrato de cuentas en participación dará lugar a un rendimiento de capital mobiliario positivo o negativo para el partícipe, que vendrá determinado por la diferencia entre la totalidad de las cantidades percibidas a la finalización del contrato y las aportaciones realizadas. En cuanto al empresario gestor, los rendimientos derivados del contrato tendrán la naturaleza de gastos deducibles de los rendimientos de la actividad económica, o en su caso, de rendimientos positivos de la actividad económica.

No obstante lo anterior, debe indicarse que en el contrato de cuentas en participación aportado por el consultante concurren circunstancias que podrían poner en duda la naturaleza de dicho contrato como contrato de cuentas en participación.

Así, debe tenerse en cuenta que el interés económico de la sociedad partícipe parece trascender al de una mera participación en los resultados prósperos o adversos del negocio, ya que le corresponde un porcentaje de participación que engloba la mayor parte de los resultados del negocio (85 por ciento), limitándose la participación del consultante, que aparece como gestor en el contrato, a un 15%, lo que podría implicar que el riesgo y ventura del negocio corresponde en su mayor parte al partícipe y no al gestor. Además, debe advertirse que el consultante es socio de la sociedad partícipe en un porcentaje del 16,66 por ciento siendo, además, miembro de su Consejo de Administración.

No obstante lo anterior, debe indicarse que no corresponde a este Centro Directivo la determinación de la naturaleza de la intervención de los distintas partes del contrato en relación con el negocio a los efectos derivados de otros ámbitos normativos distintos del fiscal, debiendo tenerse en cuenta el carácter de sector regulado de los puntos de venta de Loterías y Apuestas del Estado y del comercio al por menor de tabacos, y la atribución de competencias al respecto a otras administraciones públicas, por lo que las circunstancias antes referidas únicamente se destacan a los efectos de la posible calificación que los rendimientos obtenidos por los distintos intervinientes en el contrato puedan tener en el impuesto, de acuerdo con la definición de dichos rendimientos establecidos en su normativa, y teniendo en cuenta la no posibilidad de concluir al respecto, al tratarse de cuestiones de hecho que son ajenas por tanto a las competencias de este Centro Directivo, y cuya valoración y comprobación corresponderían a los órganos de gestión e inspección de la administración tributaria.

2ª Cuestión planteada.

Para calcular los rendimientos netos de una actividad económica, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que se determinarán “según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”.

De acuerdo, con estas normas, los elementos de inmovilizado deberán amortizarse para la determinación del rendimiento neto.

En el caso planteado, los elementos adquiridos deberán, previamente, calificarse como elementos del inmovilizado o como elementos del circulante. Las existencias adquiridas formarán parte del circulante.

Una vez calificados los elementos adquiridos, los del inmovilizado podrán amortizarse conforme a las reglas contenidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades en materia de amortización de estos elementos.

No obstante, en el supuesto de que el rendimiento neto de la actividad se determine por el método de estimación directa simplificada, el artículo 30.1ª del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) dispone que las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la Tabla de amortizaciones que se apruebe por el Ministro de Hacienda. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

La Tabla de amortización que debe aplicarse es la aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998, publicada en el BOE el día 28 de marzo.

Es decir, el patrimonio empresarial adquirido deberá amortizarse según las reglas anteriormente señaladas, no pudiéndose amortizar toda la inversión realizada en el período impositivo en que se produjo la adquisición y debiendo realizarse la misma elemento por elemento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.