IRPF - V1788-22 - 27/07/2022

En primer lugar, el pago de las prestaciones económicas por incapacidad temporal (IT) objeto de consulta, constituyen rendimiento de trabajo para su perceptor, estando dicha renta plenamente sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por tanto a su sistema de retenciones que deberán ser practicadas por la empresa que las paga –partiendo de la premisa de que su empresa le está pagando, a cargo de la entidad gestora o mutua obligada, las prestaciones económicas por IT en concepto de pago delegado.

En concreto, el artículo 17.2.a). 1ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRF, establece:

“En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.”.

Por otro lado, el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone, en su apartado 1, lo siguiente:

“La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

1.º Con carácter general, el tipo de retención que resulte según el artículo 86 de este Reglamento.

2.º El determinado conforme con el procedimiento especial aplicable a perceptores de prestaciones pasivas regulado en el artículo 89.A) de este Reglamento.

3.º El 35 por ciento para las retribuciones que se perciban por la condición de administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

No obstante, cuando los rendimientos procedan de entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del último período impositivo finalizado con anterioridad al pago de los rendimientos sea inferior a 100.000 euros, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será del 19 por ciento. Si dicho período impositivo hubiere tenido una duración inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

4.º El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

5.º El 15 por ciento para los atrasos que correspondan imputar a ejercicios anteriores, salvo cuando resulten de aplicación los tipos previstos en los números 3.º o 4.º de este apartado.”.

A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo se refiere el artículo 14.1.a) de la LIRPF, estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.

Ahora bien, junto con esta regla general, el apartado 2 de dicho artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b), donde se establece lo siguiente:

“a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.

b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.".

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, o generado el derecho a la percepción de las prestaciones objeto de consulta, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen o se ha generado el derecho a su percepción en el caso de las prestaciones, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior.

En concreto, en este caso, respecto a las diferencias por prestaciones por IT de 2021, que fueron pagadas por su empresa en 2022 de acuerdo con Resolución del Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS), de fecha 22 de diciembre de 2021 (fecha de salida por Registro: el 7 de enero de 2022), en dicha Resolución se resolvió lo siguiente en cuanto a la determinación de la contingencia de IT del consultante:

“Declarar el carácter de accidente de trabajo de la incapacidad temporal padecida por D. xxx (el consultante) y que se inició en la fecha 27/02/2021. Asimismo, se declara como responsable de la misma a XXX (Mutua de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales correspondiente).”.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, las diferencias por prestaciones por IT de 2021, que fueron pagadas por su empresa en 2022, nos lleva a considerar que la imputación de los rendimientos derivados de dichas diferencias procederá realizarla al respectivo período impositivo de su exigibilidad, que en este caso es el año 2021.

Por otra parte, en materia de retenciones procede señalar en principio que el artículo 78 del RIRPF, –referente al nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta- en su apartado 1 señala que: “Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”.

De acuerdo a ello y por lo que se refiere a la retención aplicable a las cantidades que se satisfacen en 2022 por prestaciones devengadas en el año anterior, en el caso de que éstas tengan la consideración de atrasos, consideración que únicamente procede otorgarles, cuando se satisfacen en un período impositivo posterior al de su imputación temporal, el tipo de retención aplicable es el 15 por ciento, tal como establece el artículo 80.1. 5º del RIRPF. Por tanto, en el caso que aquí se plantea, respecto a las diferencias por prestación por IT de 2021 que le fueron pagadas al consultante en 2022, al tener estas la consideración de atrasos, dado que son prestaciones exigibles en 2021, el tipo de retención que le corresponde respecto a las mismas es el 15 por ciento.

Por el contrario, el abono de las prestaciones por IT de 2022 en el mismo período impositivo que corresponde su imputación temporal (2022), comporta que aquellos importes no tengan la consideración de atrasos y por ello, no resultaría aplicable el tipo de retención del 15 por ciento que para los atrasos que corresponde imputar a ejercicios anteriores recoge el citado artículo 80.1.5º del RIRPF, determinándose la retención aplicable conforme con el procedimiento general regulado en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto, debiendo tenerse también en cuenta, por tanto, el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener que se recoge en el artículo 81.1 del mismo Reglamento.

Por otro lado, tal como se establece en el apartado 2 del artículo 83 del RIRPF en cuanto a la base para calcular el tipo de retención:

“La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.ª Regla general: Con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, a excepción de las contribuciones empresariales a los planes de pensiones, a los planes de previsión social empresarial y a las mutualidades de previsión social que reduzcan la base imponible del contribuyente, así como de los atrasos que corresponda imputar a ejercicios anteriores. A estos efectos, las retribuciones en especie se computarán por su valor determinado con arreglo a lo que establece el artícu­lo 43 de la Ley del Impuesto, sin incluir el importe del ingreso a cuenta.

La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior.

(…).”

Por tanto, de acuerdo con lo establecido en la regla general 1.ª de dicho precepto, las diferencias por prestaciones de IT de 2021, percibidas por el consultante en 2022, dado que tienen la consideración fiscal de atrasos que corresponde imputar al ejercicio 2021, no formarán parte de la base para calcular el tipo de retención de 2022.

Su empresa deberá, por tanto, considerar como base para calcular el tipo de retención de 2022, aquellas prestaciones por IT que previsiblemente vaya a satisfacer al consultante en dicho año, sin tener en cuenta, tal como se ha explicado en el párrafo anterior, los atrasos por diferencias de prestación de IT que corresponde imputar al ejercicio 2021 – partiendo de la premisa de que el consultante sólo percibe prestaciones de IT, sin que perciba ningún otro tipo de retribuciones –.

Una vez hallado, de acuerdo con la estimación que proceda, el tipo de retención, deberá tenerse en cuenta que, si la prestación satisfecha excediese de la estimada, procederá efectuar una regularización del tipo de retención conforme a lo previsto en el artículo 87 del Reglamento.

De igual forma, también procederá efectuar esta regularización cuando no pueda considerarse previsible, al inicio del pago de prestaciones, la cuantía de las mismas y, posteriormente, esta cuantía supere el mínimo fijado para la obligación de retener.

En concreto, el artículo 87 del RIRPF establece al respecto:

“1. Procederá regularizar el tipo de retención en los supuestos a que se refiere el apartado 2 siguiente y se llevará a cabo en la forma prevista en el apartado 3 y siguientes de este artículo.

2. Procederá regularizar el tipo de retención en las siguientes circunstancias:

(…)

3.º Cuando en virtud de normas de carácter general o de la normativa sectorial aplicable, o como consecuencia del ascenso, promoción o descenso de categoría del trabajador o, por cualquier otro motivo, se produzcan durante el año variaciones en la cuantía de las retribuciones o de los gastos deducibles que se hayan tenido en cuenta para la determinación del tipo de retención que venía aplicándose hasta ese momento. En particular, cuando varíe la cuantía total de las retribuciones superando el importe máximo establecido a tal efecto en el último párrafo del artículo 86.1 de este Reglamento.

(…).”.

Finalmente, respecto al cálculo del tipo de retención, procede indicarle que existe una aplicación informática para el cálculo de retenciones IRPF 2021 e IRPF 2022 elaborado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) y que, respectivamente, se encuentra disponible en los siguientes enlaces de Internet:

- https://www2.agenciatributaria.job.es/wlpl/PRET-R200/R211/index.zul

- https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/PRET-R200/R220/index.zul

No obstante, lo anterior, para cualquier aclaración o duda en relación al cálculo del tipo de retención que le pueda surgir, se le remite al órgano de gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que le corresponda de acuerdo con su domicilio fiscal, por ser una cuestión de su competencia.

Para terminar, y una vez expuesto el criterio interpretativo que esta Subdirección considera aplicable a la cuestión planteada, cabe señalar —respecto a la disconformidad con las retenciones o ingresos a cuenta practicados— que el cauce para su impugnación lo constituye la reclamación económica-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Regional o Local cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 229.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.