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IRPF - V1803-22 - 29/07/2022

Número de consulta: 
V1803-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
29/07/2022
Normativa: 
Ley 35/2006, art. 14
Descripción de hechos: 

Indica la consultante que por sentencia de 30 de abril de 2019 se le reconoció el derecho a percibir la pensión de viudedad desde el 21 de enero de 2017. La pensión empieza a cobrarla en enero de 2021, pero los atrasos (desde 21 de enero de 2017 hasta 31 de diciembre de 2020) los percibe el 19 de mayo de 2022, año en el que también le abonarán los intereses legales.

Cuestión planteada: 

Tributación en el IRPF de los atrasos percibidos en 2022 y de los intereses legales.

Contestación completa: 

Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, (…)”— procede otorgar a los “atrasos” de la pensión de viudedad objeto de consulta, y que se corresponden con importes del período comprendido entre 21 de enero de 2017 y 31 de diciembre de 2020, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.

Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en sus párrafos a) y b), donde respectivamente se establece lo siguiente:

- "Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".

- “Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto”.

La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones sobre la imputación de los atrasos objeto de consulta:

1ª. Procederá imputar al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia los atrasos que abarcan hasta la fecha de la sentencia.

2ª. Las diferencias retributivas posteriores a la fecha de la sentencia se imputarán al respectivo período impositivo en que el que, conforme con la regla general de imputación de los rendimientos del trabajo, hubieran sido exigibles.

3ª. Respecto a los atrasos percibidos en períodos impositivos posteriores a los de su imputación resultará operativa la regla especial de imputación temporal del artículo 14.2:b) de la Ley del Impuesto.

Una vez establecida la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto, artículo que bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” establece lo siguiente:

“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.

2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.

(…)

No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.

La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.

(…)

3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.

El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.

4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley”.

Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento: la recogida en el apartado 2 —por existencia de un período de generación superior a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo— y la recogida en el apartado 3.

Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto — por existencia de un período de generación superior a dos años—, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”.

Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una pensión pública de viudedad excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14, V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio:

“Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo”.

Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que “procede modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años”.

En consecuencia, cabe afirmar que en el caso analizado la reducción resultará operativa respecto a los atrasos de pensión correspondientes al período que empieza el 21 de enero de 2017 y concluye con la fecha de la sentencia: 30 de abril de 2019, pues abarcan un espacio temporal superior a dos años —empieza el 21 de enero de 2017 y concluye con la fecha de la sentencia: 30 de abril de 2019—, siempre que se cumplan además los restantes requisitos que para su aplicación establece el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto.

En lo que respecta a la tributación de los intereses legales, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.

Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.

Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.

Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses percibidos por el consultante, el siguiente paso es determinar el período de imputación.

A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.

Por tanto, la imputación de los intereses objeto de consulta procederá realizarla al período impositivo 2022, período impositivo en que (según se desprende de lo indicado por el consultante) se cuantifican y establece su abono.

Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses indemnizatorios procede integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).