IRPF - V1810-23 - 21/06/2023

Para la calificación de los rendimientos a satisfacer por la diputación provincial consultante a los ponentes que intervengan en la impartición de cursos, conferencias o seminarios organizados por aquella, ponentes que actúan por cuenta propia, al margen por tanto de una relación laboral o estatutaria que les vincule con la organizadora, se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.

Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.

En consecuencia, este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias, coloquios, seminarios o similares, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.

Igualmente cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas por la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de dicha organización.

Por tanto, la calificación de los rendimientos que satisfaga la diputación consultante a los ponentes de los cursos, conferencias o seminarios que organice vendrá determinada por lo anteriormente expuesto: rendimientos del trabajo, como regla general, y excepcionalmente, como rendimientos de actividades económicas cuando el ponente ya viniera ejerciendo una actividad y participe en dichos eventos en materias relacionadas directamente con el objeto de la misma, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de la actividad.

En cuanto a la retención aplicable sobre estos rendimientos, si procediera su calificación como rendimientos del trabajo, la misma se practicaría conforme al artículo 80.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), donde se establece:

“La retención a practicar sobre los rendimientos del trabajo será el resultado de aplicar a la cuantía total de las retribuciones que se satisfagan o abonen, el tipo de retención que corresponda de los siguientes:

(…)

4. El 15 por ciento para los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”.

Por otra parte, para el supuesto de que procediera su calificación como rendimientos de actividades profesionales (por tratarse de un servicio más de los que se prestasen a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya viniera desarrollando el ponente), la retención se practicaría conforme a lo dispuesto en el artículo 95.1 del Reglamento del Impuesto:

“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.

Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

El tipo de retención será del 7 por ciento en el caso de rendimientos satisfechos a:

a) Recaudadores municipales.

b) Mediadores de seguros que utilicen los servicios de auxiliares externos.

c) Delegados comerciales de la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado.

d) Contribuyentes que desarrollen actividades incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861, 862, 864 y 869 de la sección segunda y en las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sección tercera, de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, o cuando la contraprestación de dicha actividad profesional derive de una prestación de servicios que por su naturaleza, si se realizase por cuenta ajena, quedaría incluida en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad, siempre que, en cualquiera de los supuestos previstos en esta letra, el volumen de rendimientos íntegros del conjunto de tales actividades correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y represente más del 75 por ciento de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio. Para la aplicación de este tipo de retención, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dichas circunstancias, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada.

Estos porcentajes se reducirán en un 60 por ciento cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.

Se cuestiona también por la consultante la incidencia, a efectos de su sometimiento a retención, de la compensación a satisfacer por la consultante a los ponentes por los gastos de locomoción, estancia y manutención en que pudieran incurrir por su participación en los eventos formativos.

Por lo que se refiere a tal compensación, procede indicar que las denominadas legalmente “asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, (…).

De lo dispuesto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente resulta aplicable a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento, manutención y estancia en que puedan incurrir los ponentes no les resultan aplicables las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto.

No obstante, este Centro viene manteniendo que en casos como el consultado y en el ámbito de los rendimientos del trabajo cabe la posibilidad de que pueda apreciarse la existencia de un “gasto por cuenta de un tercero”, en este caso, de la diputación consultante, para ello resulta preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso, la diputación, tengan por objeto poner a disposición de los ponentes los medios para que puedan realizar su trabajo, medios entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el “pagador” se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos hubieran incurrido, sin que pudiera acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para la impartición de sus ponencias, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso, las cuantías percibidas estarían sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si la diputación pone a disposición de los ponentes los medios para que estos acudan al lugar de impartición, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para aquellos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.

- Si la diputación reembolsa a los ponentes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos (transporte y alojamiento), o les abona una cantidad para que estos decidan libremente cómo asignarla, estaríamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto que procedería calificar como rendimientos del trabajo, determinándose el importe de la retención de acuerdo con lo antes expuesto.

Asunto distinto es la compensación por esos gastos en el ámbito del ejercicio de una actividad económica por parte del ponente, en cuyo caso los rendimientos obtenidos por el ponente incluirían tanto el importe percibido por la impartición como la compensación de los gastos en que el propio ponente pudiera incurrir para la prestación de ese servicio, por lo que la retención operaría sobre esa totalidad de rendimientos satisfechos por la consultante, conforme a los términos antes indicados para los rendimientos de actividades profesionales.

Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).