La presente contestación se formula partiendo de la base de que el consultante (beneficiario de la beca) es residente fiscal en España y, por tanto, contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el período impositivo 2018.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, en su apartado 1, dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
A efectos de lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7.j) de la Ley, estarán exentas las becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, siempre y cuando el programa de ayudas a la investigación haya sido reconocido e inscrito en el Registro general de programas de ayudas a la investigación al que se refiere el artículo 3 del citado real decreto. En ningún caso tendrán la consideración de beca las cantidades satisfechas en el marco de un contrato laboral.
A efectos de la aplicación del último inciso del artículo 7.j) de la Ley, las bases de la convocatoria deberán prever como requisito o mérito, de forma expresa, que los destinatarios sean funcionarios, personal al servicio de las Administraciones Públicas y personal docente e investigador de las Universidades. Además, cuando las becas sean convocadas por entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002 o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013 en el desarrollo de su actividad de obra social, deberán igualmente cumplir los requisitos previstos en el segundo párrafo de este apartado.”
Por su parte, el apartado 2 del artículo 2 del RIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2018, por el Real Decreto 1074/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 30 de diciembre), añade lo siguiente:
“2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 6.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 18.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización de estudios reglados del sistema educativo, hasta el nivel de máster incluido o equivalente. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 21.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios de doctorado, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 21.000 euros anuales o 24.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
2.º En el supuesto de becas para investigación gozará de exención la dotación económica derivada del programa de ayuda del que sea beneficiario el contribuyente.
3.º En el supuesto de becas para realización de estudios de doctorado y becas para investigación, la dotación económica exenta incluirá las ayudas complementarias que tengan por objeto compensar los gastos de locomoción, manutención y estancia derivados de la asistencia a foros y reuniones científicas, así como la realización de estancias temporales en universidades y centros de investigación distintos a los de su adscripción para completar, en ambos casos, la formación investigadora del becario.”
Por tanto, en primer lugar, para que resulte de aplicación la exención prevista en el artículo 7.j) de la LIRPF es necesario que se trate de becas públicas o de becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.
Asimismo, la aplicación de dicha exención requiere que se trate de becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o de becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006 o que sean otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encontraría la enseñanza universitaria, que a su vez puede ser de grado, máster o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Para que una beca tenga la consideración de beca para cursar estudios de doctorado es necesario que el programa de formación del becario tenga por objeto los estudios de doctorado del beneficiario, es decir, que teniendo la titulación exigida, se realicen y aprueben los cursos, seminarios y trabajos de investigación tutelados del programa de doctorado correspondiente y/o la elaboración de la tesis doctoral, que son los requisitos que se exigen para la obtención del título de doctor, según lo previsto en la Ley Orgánica 6/2001, de 21 de diciembre, de Universidades y su desarrollo reglamentario.
Sin embargo, la finalidad académica de la beca no siempre puede concluirse de forma clara de la convocatoria. Es el caso de convocatorias de becas en las que el objeto es la formación de doctores mediante la realización de la tesis doctoral en una determinada línea de investigación, pero ello se articula mediante la incorporación del becario a un grupo investigador que puede o no estar encuadrado en el ente convocante que dispone de financiación para la realización de uno o varios proyectos de investigación. Existe un programa de formación del becario, que es objeto de seguimiento pero no se concreta el alcance y contenido del mismo. Cuando la convocatoria presenta características de este tipo, dado el objetivo y finalidad de la convocatoria cabe entender que estamos ante becas para cursar estudios de doctorado. Ahora bien, esta conclusión está supeditada a que, de forma efectiva, el programa de formación del becario suponga no sólo el desarrollo de una actividad en el marco de un proyecto de investigación concreto, sino que tiene que incorporar el cumplimiento de las distintas etapas formativas de elaboración de la tesis doctoral.
En el presente caso, no puede concluirse que la beca concedida al consultante tenga por finalidad que el becario realice sus estudios de tercer ciclo (doctorado) con miras a obtener el título de doctor. Por lo que, en base a la información aportada, se considera que no estamos ante becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo, y, en consecuencia, no será de aplicación la exención prevista en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF.
En cuanto a su posible exención como becas para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación (BOE de 3 de febrero), cabe recordar que el Real Decreto 63/2006 será de aplicación a cualquier programa de ayuda dirigido al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica con independencia de la naturaleza pública o privada de la entidad convocante. Según lo establecido en su artículo 2, su ámbito de aplicación viene determinado por el cumplimiento de los siguientes requisitos, entre otros:
- Se exige que los becarios sean graduados universitarios.
- Las becas deben orientarse al desarrollo de actividades de formación y especialización científica y técnica.
- Las becas deben concederse respetando los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas correspondientes.
- Los programas deben requerir la dedicación del personal investigador en formación a las actividades de formación y especialización científica o técnica objeto de las ayudas, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 7 c) del mencionado Real Decreto.
- Los programas deben estar inscritos en el registro a que se refiere el artículo 3 del mencionado Real Decreto.
No estará incluida en este Real Decreto la actividad en entidades de los graduados universitarios beneficiarios de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculados a estudios oficiales de doctorado, que se ajustará a la normativa aplicable.
Añadir que el citado Real Decreto 63/2006 ha sido derogado por el Real Decreto 103/2019, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador predoctoral en formación (BOE de 15 de marzo). Según su artículo 1, el Real Decreto 103/2019 “tiene por objeto desarrollar el régimen jurídico de la relación laboral establecida mediante el contrato predoctoral previsto en el artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación, cuando se suscribe entre el personal investigador predoctoral en formación y las entidades públicas recogidas en el artículo 20.2 de dicha ley, o las privadas a que se refiere la disposición adicional primera de la misma”. Asimismo, el artículo 2 dispone que:
“1. Este real decreto será de aplicación a cualquier contratación predoctoral según la modalidad y condiciones definidas en el artículo anterior, con independencia de la naturaleza pública o naturaleza privada de la entidad contratante. Todas las contrataciones se adecuarán a las previsiones del contrato predoctoral cuya regulación básica se contiene en la Ley 14/2011, de 1 de junio, y que se desarrolla en este real decreto.
2. La contratación predoctoral según la modalidad y condiciones definidas en el artículo anterior deberá respetar los principios de publicidad, igualdad, mérito y capacidad en la concesión de las ayudas o en los procesos selectivos correspondientes.
3. No estará incluida en este real decreto la actividad de las personas en posesión del título de licenciado, ingeniero, arquitecto o grado universitario beneficiarias de ayudas dirigidas al desarrollo y especialización científica y técnica no vinculadas a estudios oficiales de doctorado, o que hayan sido contratadas bajo cualquier otra modalidad diferente a la modalidad predoctoral del artículo 21 de la Ley 14/2011, de 1 de junio.”.
En el presente caso, partiendo de la información aportada, la beca objeto de consulta no se encuentra incluida dentro del ámbito de aplicación del mencionado Real Decreto 63/2006, por lo que no resultará amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF en condición de beca de investigación.
Por último, en relación con el último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF, en cuya virtud están exentas las becas en las que los potenciales destinatarios tengan necesariamente la condición de funcionario, personal al servicio de las Administraciones públicas o personal docente e investigador de las universidades, cabe indicar que el mencionado precepto tiene por objeto dejar exentas las becas para investigación recibidas por estos colectivos, siempre y cuando exista una relación entre la actividad investigadora a realizar como becario y la pertenencia a las mismas, en el sentido que dicha pertenencia constituya un requisito o mérito expresamente previsto por las bases de la convocatoria cuya acreditación es exigida y en su caso valorada a efectos de la posible concesión. Así, hay que destacar que:
- Las bases de la convocatoria han de prever de forma expresa la pertenencia a las mismas como un requisito o mérito a efectos de la concesión. Esto no significa que todos los beneficiarios de la beca han de tener la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones Públicas o de personal docente e investigador de las universidades, si bien serán sólo estos últimos los que se beneficiarán de la exención.
- El ente convocante, cuando otorga la beca, conoce y ha valorado esta circunstancia. En este sentido la exención no puede quedar condicionada a la ulterior acreditación de la pertenencia a alguna de estas categorías, pues ello implicaría que la condición de beneficiario de la beca poco o nada tiene que ver con la condición de funcionario o profesor de universidad.
En el presente caso, según la información aportada, los solicitantes de la beca deben ser investigadores activos en cualquier etapa de su carrera con un mínimo de un año de experiencia en investigación a nivel de estudiante de doctorado.
De acuerdo con lo anterior, no cabe entender que las bases de la convocatoria contemplan la condición de funcionario o personal al servicio de las Administraciones Públicas como un requisito o mérito para la concesión de las becas, por lo que en el supuesto planteado no se cumplen los requisitos para entender que la beca percibida por el consultante está exenta al amparo del último inciso del artículo 7 j) de la LIRPF.
En consecuencia, dado que la beca objeto de consulta no está amparada por la exención del artículo 7 j) de la LIRPF, procederá la tributación de las cantidades derivadas de la misma por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos del trabajo, según lo dispuesto en el artículo 17 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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