IRPF - V1824-19 - 15/07/2019

Con carácter previo al análisis correspondiente a la tributación que correspondería a ambas operaciones referidas, debe reiterarse lo ya indicado en contestación a su consulta anterior (V0165-19), en la que se hacía referencia a la posibilidad de compensar la ganancia patrimonial obtenida en la venta de un inmueble con las posibles pérdidas derivadas del crédito, en el sentido de que la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra en deudor.

Ahora bien, a partir de 1 de enero de 2015 se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:

“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.

A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.

Dicho lo anterior, en el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto al importe no recuperable del derecho de crédito) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2. En este punto, procede indicar que la circunstancia referida en el número 3º de la referida letra k) se concreta en el procedimiento de ejecución forzosa.

Respecto a la integración de esta pérdida en la base imponible del impuesto cabe señalar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva su consideración como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley 35/2006), por lo que su integración se realizaría en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley:

“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:

a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.

b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.

Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.

Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores”.

No obstante, debe tenerse en cuenta que no pueden ser objeto de compensación, al integrarse en bases imponibles diferentes, la pérdida patrimonial derivada del impago del préstamo, a integrar en la base imponible general, y la ganancia patrimonial derivada de la venta del bien, a integrar en la base imponible del ahorro por derivar de una transmisión (artículo 49 de la LIRPF).

Expuesto lo anterior, en relación con las operaciones por cuyo tratamiento en el Impuesto se consulta, y haciendo referencia en primer lugar a la aportación de socios, consistente en la renuncia del consultante al cobro del préstamo efectuado a la sociedad de la que es socio, y haciendo abstracción de la cuestión relativa al cumplimiento de las normas mercantiles que regulan los requisitos para las aportaciones de socios, en lo que se refiere a la aportación realizada por los socios para fortalecer la situación patrimonial de la entidad, el criterio establecido por este Centro Directivo al respecto, se refleja, entre otras, en la Consulta vinculante V0488-09, de 16 de marzo de 2009, en la que se manifiesta respecto a una aportación similar, consistente en la renuncia efectuada por los socios de su derecho a percibir los dividendos acordados por la sociedad, que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.

La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del Impuesto de dichas aportaciones, por lo que debe considerarse en consecuencia que la aportación consistente en el crédito que un socio tiene frente a la sociedad, siempre que la parte del crédito condonada por cada socio se corresponda con su porcentaje de participación en la sociedad, deberá integrar el valor de adquisición de las acciones de la entidad.

En todo caso, para considerar que la aportación efectuada forma parte de los fondos propios de la entidad, ésta debe realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dicha aportación.

Por lo que respecta a la segunda operación consultada, a efectos de la tributación en el socio persona física al que afecta una ampliación de capital por compensación de créditos, considerando que el crédito objeto de compensación es un determinado saldo monetario, debe tenerse en cuenta que la compensación de dicho crédito como contrapartida de una ampliación de capital es equivalente a la aportación dineraria del saldo correspondiente a dicho crédito, por lo que dicha compensación no genera rendimientos a integrar en el socio, atribuyéndose a efectos de futuras transmisiones como valor de adquisición de las acciones o participaciones sociales recibidas, el importe del crédito compensado.

Por lo tanto, ninguna de las dos operaciones genera por sí misma, pérdidas patrimoniales en el socio que puedan compensarse con una ganancia patrimonial.

Cuestión distinta es que ambas operaciones se realicen con miras a los efectos fiscales derivados de una prevista liquidación de la sociedad, que se manifiesta en la consulta que se encuentra inactiva.

Al respecto, debe indicarse que la letra e) del apartado 1 del artículo 37 de la Ley del Impuesto dispone que “En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”, lo que determina, en términos generales, la posibilidad de obtención de una pérdida patrimonial por el valor de las acciones correspondiente a las aportaciones realizadas a la sociedad que no son recuperadas en la liquidación, en caso de obtenerse un importe inferior al valor de adquisición de dichas acciones; correspondiendo integrar dicha pérdida en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

No obstante, debe tenerse en cuenta que el tratamiento de las aportaciones de socios para fortalecer la situación patrimonial, consistente en su tratamiento como inversión (mayor valor de adquisición de las acciones o participaciones del socio) y no como liberalidad (que no puede computarse como pérdida patrimonial, de acuerdo con el artículo 33.5.c) de la Ley del Impuesto), se fundamenta en su consideración como inversión y no como entrega a fondo perdido, lo que sería incompatible con una aportación realizada con miras a la liquidación de la sociedad y no recuperable.

La misma consideración debe efectuarse en el caso de que el consultante acuda a la ampliación de capital, no con la finalidad propia de dichas operaciones, que es la de incrementar o mantener los derechos derivados de su condición de socio, sino con la exclusiva finalidad de carácter fiscal, igual al caso anterior, de obtener una pérdida que pueda ser compensada con una ganancia patrimonial.

En relación con dicha finalidad fiscal, que es la de evitar la no compensación fiscal antes señalada (ganancia patrimonial derivada de la venta del inmueble y pérdida por la incobrabilidad del crédito) al integrarse en bases imponibles diferentes, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), cuando se aprecien las circunstancias establecidas en tales preceptos: conflicto en la aplicación de la norma tributaria y simulación.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la citada Ley General Tributaria.