IRPF - V1837-22 - 02/08/2022

En 2021, al determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva, la amortización deberá calcularse de acuerdo con lo dispuesto en la instrucción 2.2.b) para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF del anexo II de la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para 2021 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 4 de diciembre), que establece:

“Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado, material o intangible, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Se considerará que la depreciación es efectiva cuando sea el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

1º) El coeficiente de amortización lineal máximo.

2º) El coeficiente de amortización lineal mínimo que se deriva del período máximo de amortización.

3º) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

La Tabla de Amortización es la siguiente:

Grupo Descripción Coeficiente lineal máximo Período máximo

1 Edificios y otras construcciones5% 40 años

2Útiles, herramientas, equipos para el

tratamiento de la información y sistemas y

programas informáticos 40% 5 años

3 Batea 10% 12 años

4 Barco 10% 25 años

5 Elementos de transporte y resto de

inmovilizado material 25%8 años

6 Inmovilizado intangible 15% 10 años

Será amortizable el precio de adquisición o coste de producción excluido, en su caso el valor residual.

En las edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo el cual, cuando no se conozca, se calculará prorrateando el precio de adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de adquisición.

La amortización se practicará elemento por elemento, si bien cuando se trate de elementos patrimoniales integrados en el mismo Grupo de la Tabla de Amortización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos, siempre que en todo momento pueda conocerse la parte de la amortización correspondiente a cada elemento patrimonial.

Los elementos patrimoniales de inmovilizado material empezarán a amortizarse desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los de inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos.

La vida útil no podrá exceder del período máximo de amortización establecido en la Tabla de Amortización.

En el supuesto de elementos patrimoniales del inmovilizado material que se adquieran usados, el cálculo de la amortización se efectuará sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por dos la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.

En el supuesto de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para el cesionario, en concepto de amortización, un importe equivalente a las cuotas de amortización que corresponderían a los citados bienes, aplicando los coeficientes previstos en la Tabla de Amortización, sobre el precio de adquisición o coste de producción del bien.”.

Los elementos de inmovilizado material nuevos, puestos a disposición del contribuyente en el ejercicio, cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 3.005,06 euros anuales.”.

De acuerdo con este precepto, la amortización de la máquina sembradora, se determinará aplicando al precio de adquisición el coeficiente de amortización establecido para el resto del inmovilizado material.

Por lo que se refiere al precio de adquisición, estará formado por el importe total de la factura, incluyendo el IVA soportado, pues al tributar el consultante, en 2021, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA, el IVA soportado no se puede deducir.

En 2022, se produce un cambio en el método de determinación de rendimientos y, además, un cambio en el régimen de tributación del IVA.

Este cambio en el régimen de tributación del IVA tiene su incidencia en la base de amortización, pues en el régimen general del IVA, el IVA soportado en la adquisición de elementos de inmovilizado tiene carácter deducible.

A este respecto, en relación con la regularización de las cuotas soportadas por cambio de régimen de tributación del IVA, la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo ha emitido el siguiente informe:

“Primero.- El artículo 134 bis, apartados dos y tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:

“Dos. Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad agrícola, ganadera, forestal o pesquera cambie del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al general del Impuesto, el empresario o profesional titular de la actividad tendrá derecho a:

1º. Efectuar la deducción de la cuota resultante de aplicar al valor de los bienes afectos a la actividad, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, en la fecha en que deje de aplicarse el régimen especial, los tipos de dicho Impuesto que estuviesen vigentes en la citada fecha. A estos efectos, no se tendrán en cuenta los siguientes:

a) Bienes de inversión, definidos conforme a lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

(…)

Tres. Para la regularización de deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes de inversión, será cero la prorrata de deducción aplicable durante el período o períodos en que la actividad esté acogida a este régimen especial.”.

Segundo.- Por su parte, los artículos 107, 108 y 109 de la citada Ley 37/1992, declaran lo siguiente:

“Artículo 107. Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas.

Artículo 108. Concepto de bienes de inversión.

Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros).

Artículo 109. Procedimiento para practicar la regularización de deducciones por bienes de inversión

La regularización de las deducciones a que se refiere el artículo 107 de esta Ley se realizará del siguiente modo:

1º. Conocido el porcentaje de deducción definitivamente aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deducción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año que se considere.

2º. Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.

3º. La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.”.

Tercero.- La deducción de las cuotas soportadas por el consultante en el año 2021 por la adquisición de bienes que tengan la consideración de bienes de inversión conforme a lo previsto en el artículo 108 de la Ley 37/1992, afectos en ese año a una actividad agrícola acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y que a partir del año 2022 ha pasado a tributar por el régimen general de dicho Impuesto, podrá ser regularizada en los años pendientes de regularización de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 107 y 109 de la Ley 37/1992, debiendo considerarse a tales efectos que el porcentaje de deducción correspondiente al año 2021, en que se aplicaba el citado régimen especial, fue cero.”.

Conforme a este informe, el consultante podrá, en los términos expresados anteriormente, regularizar en 2022 el IVA soportado por la adquisición de la sembradora.

Esta circunstancia tendrá su incidencia en la base de amortización del elemento patrimonial, pues el IVA que, con motivo de la regularización, tenga carácter deducible minorará el precio de adquisición y, en consecuencia, la base de amortización del elemento patrimonial.

Por lo que se refiere, al coeficiente de amortización aplicable, este se aplicará de acuerdo con lo dispuesto con los coeficientes de amortización establecidos en la Tabla de Amortización Simplificada, aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE de 28 de marzo).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.