Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29— procede otorgar al concepto retributivo prima anual variable de los años 2009, 2010 y 2011 cuya percepción se establece por sentencia judicial, el asunto que se plantea es la determinación de su imputación temporal.
La imputación temporal de las rentas se recoge en el artículo 14 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su letra a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza".
En el presente caso, por sentencia judicial se reconoce el derecho del consultante a la percepción de la prima anual variable correspondiente a los años 2009, 2010 y 2011, sentencia que es declarada firme por auto del Tribunal Supremo de fecha 9 de marzo de 2016. Por tanto, en aplicación de la regla especial recogida en el párrafo anterior, procede imputar a 2016 el importe total de la referida prima anual variable. En este punto, procede aclarar que el importe total incluye también la cantidad percibida anteriormente en ejecución provisional de sentencia.
A su vez, al abarcar el importe de la prima anual variable que reconoce la sentencia judicial un espacio temporal superior a dos años le resultará aplicable la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para determinados rendimientos íntegros del trabajo (distintos de los previstos en su artículo 17.2.a) “que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
(…)”.
Respecto a la tributación de los intereses que establece la sentencia judicial —“devengándose los intereses legales del art. 576 de la LEC”— procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancia patrimonial.
Complementando lo anterior, debe señalarse que al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez establecida —dado su carácter indemnizatorio— la calificación como ganancia patrimonial de los intereses a percibir por el consultante por sentencia judicial, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Por tanto, al tratarse en este caso de los intereses de mora procesal del artículo 576 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, intereses que abarcan el período de tiempo transcurrido entre la fecha de la sentencia y la de su pago, la alteración patrimonial solo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono.
Una vez determinada la calificación como ganancias patrimoniales y su imputación temporal, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos (cualquiera que sea el período que abarquen) en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Aunque no aplicable en el presente caso, en relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización que tuvo su efecto entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, debido a la modificación (vigente durante ese tiempo) del artículo 46.b) de la Ley 35/2006, realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses que indemnizaran un período no superior a un año formaban parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Respecto al importe percibido en concepto de condena en costas, al tratarse de una indemnización a la parte vencedora —el pago por la otra parte de los honorarios del abogado y procurador en que ha incurrido el consultante—, la incidencia tributaria para este último viene dada por su carácter restitutorio del gasto de defensa y representación realizado por la parte vencedora en un juicio, lo que supone la incorporación a su patrimonio de un crédito a su favor o de dinero (en cuanto se ejercite el derecho de crédito) constituyendo así una ganancia patrimonial, conforme con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto.
En cuanto a cuál es el período impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial de esta ganancia patrimonial, a efectos de determinar su imputación temporal en los términos ya vistos del artículo 14.1. c) de la Ley del Impuesto, procede indicar que tal alteración se entiende producida en el período impositivo en que adquiere firmeza la sentencia que establece la condena en costas.
En lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial, procede indicar que el hecho de no proceder de una transmisión de elementos patrimoniales conlleva la consideración de esta ganancia patrimonial como renta general (así lo determina el artículo 45 de la Ley del Impuesto), por lo que su integración se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 48 de la misma ley.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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