IRPF - V1869-23 - 28/06/2023

Distinguiendo ambos Impuestos se manifiesta:

A) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Los requisitos para la consideración de la existencia de una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se establecen en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en cuyos dos primeros párrafos se dispone:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

(…).”

A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto, habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realizan con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a integrar en la base imponible general, de acuerdo con lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.

En caso contrario, la venta de los terrenos urbanizados daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, hipótesis de la que se parte en este caso, dada la ausencia de datos al respecto en la consulta realizada.

Partiendo por tanto de la hipótesis de que la venta de los terrenos a terceros genera una ganancia o pérdida de patrimonio imputable al propietario del terreno, su cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF:

“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”

El valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las reglas establecidas en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, dependiendo de que la adquisición hubiera sido onerosa o lucrativa. En el valor de adquisición se incluirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El artículo 35.3 de la Ley establece que el valor de transmisión será el importe real de la enajenación que se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

Por lo que respecta al valor de adquisición, al haber sido adquiridos los terrenos por herencia, será de aplicación el artículo 36 de la LIRPF, que dispone:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”

Por lo que el valor de adquisición de los terrenos será el que tuvieran en el momento del fallecimiento de la madre por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.

Debe tenerse en cuenta que en esa fecha –fallecimiento de la madre-, a falta de otros datos, ya se habrían realizado sobre los terrenos las obras correspondientes a las deudas por derramas de la madre, bajo la consideración de que, al tratarse de deudas de la madre, corresponderían a obras realizadas antes de su fallecimiento, por lo que las mejoras realizadas sobre los terrenos correspondientes a dichas derramas deberían estar incorporadas en el valor de adquisición de los terrenos determinado en los términos antes referidos.

Una vez transmitidas a la hija por herencia las deudas de la madre, dichas deudas pasarían a ser de la hija, suponiendo el pago de dichas deudas un supuesto de aplicación de renta que no estaría incluido dentro de ninguno de los supuestos de renta recogidos en el artículo 6 de la LIRPF, por lo que el pago de dichas deudas no tendría efectos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante, todo ello sin perjuicio de su consideración como deudas deducibles para el cálculo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a la herencia (artículo 13 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -BOE de 19 de diciembre-).

Por otro lado, al valor de adquisición determinado conforme al artículo 36 de la LIRPF, se añadiría el importe de los gastos de urbanización en que incurra la consultante por obras realizadas con posterioridad a su adquisición de los terrenos, al tener la consideración de mejoras de los terrenos urbanizados. Dichas mejoras forman parte del valor de adquisición del terreno urbanizado conforme a lo establecido en el artículo 35.1.b) de la LIRPF.

La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta de los terrenos se integrará en la base imponible del ahorro, al derivar de una transmisión (artículo 49 de la LIRPF).

B) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

Primero.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a), se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por su parte, el artículo 5, apartado uno, letra d), de la misma norma considera igualmente empresarios a “quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.

De acuerdo con la doctrina de la Dirección General de Tributos, cuando la junta de compensación actúa como fiduciaria de sus miembros implica la realización de las obras de urbanización por ésta en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros. La junta, en la medida en que ordena factores de producción materiales o humanos, adquiere la condición de empresario o profesional conforme al concepto general que se ha expuesto regulado en el artículo 5, apartado uno, letra a), en relación con el mismo artículo 5, apartado dos de la Ley 37/1992, mientras que los juntacompensantes, en cuanto que permanecen como titulares de los terrenos en todo momento, son quienes promueven la urbanización de los mismos al recibir estos servicios de la junta de compensación y se convierten en empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en su calidad de urbanizadores de terrenos, conforme al citado artículo 5, apartado uno, letra d), anteriormente citado, si no tuvieran ya esta condición previamente.

Por tanto, la junta de compensación a que se refiere el escrito de consulta encargada de la gestión del proceso urbanístico, conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tiene la consideración de empresario o profesional estando las operaciones que realice, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Consecuentemente, los servicios que realiza la junta de compensación en nombre propio, pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, tienen la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto, siendo destinatarios de las mismas los propios juntacompensantes, a quienes la junta habrá de repercutir el impuesto devengado por los gastos de urbanización a la vez que las correspondientes derramas.

Finalmente, tal y como se ha señalado, los propietarios de los terrenos como es el supuesto de la consultante que no tuvieran previamente la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto, adquirirán tal condición desde el momento en que comiencen a serles imputados los correspondientes costes de urbanización en forma de derramas, siempre que abonaran las mismas con la intención de afectar los terrenos resultantes de la reparcelación a una actividad empresarial o profesional.

No obstante, si no existe esa intención de venta, cesión o adjudicación posterior por cualquier título de los terrenos que se urbanizan no se adquirirá en relación con los mismos la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes no la ostentaran con anterioridad.

Segundo.- La consultante cuestiona, asimismo, la posible deducción de los intereses generados por el retraso en el pago de la derrama y su posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que se refiere a los intereses que se han generado por el pago tardío de las derramas hay que tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, la base imponible de este Impuesto está formada por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

A su vez, el número 1º del apartado dos del mismo artículo señala que, en particular, se incluyen en el concepto de contraprestación, entre otras cantidades, “los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.

Por último, el número 1º del apartado tres del artículo 78 anteriormente transcrito, excluye de la base imponible del Impuesto las indemnizaciones, esto es, las cantidades que tienen por finalidad reparar daños y perjuicios.

En el supuesto planteado, los referidos intereses parece que constituyen intereses por mora en el pago inicial que son indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.

La no sujeción de tales intereses al Impuesto sobre el Valor Añadido supone que los mismos no podrán ser objeto de deducción por el consultante en su autoliquidación.

Con independencia de lo anterior, debe recordarse que los intereses por aplazamiento constituyen la contraprestación de prestaciones de servicios exentas del Impuesto, de conformidad con lo señalado en el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, que, por tanto, no son objeto de repercusión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.