1.- El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 118 del RIRPF dispone lo siguiente:
“Artículo 118. Exclusión del régimen.
1. Los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumplan alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedarán excluidos de dicho régimen. La exclusión surtirá efectos en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
2. Los contribuyentes excluidos del régimen deberán comunicar tal circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes desde el incumplimiento de las condiciones que determinaron su aplicación, mediante el modelo de comunicación a que se refiere el artículo 119 de este Reglamento.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta se practicarán con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, desde el momento en que el contribuyente comunique a su retenedor que ha incumplido las condiciones para la aplicación de este régimen especial, adjuntando copia de la comunicación a que se refiere el apartado anterior. Al mismo tiempo, presentará a su retenedor la comunicación de datos prevista en el artículo 88 de este Reglamento.
El cálculo del nuevo tipo de retención se efectuará de acuerdo con lo previsto en el artículo 87 de este Reglamento, teniendo en cuenta la cuantía total de las retribuciones anuales.
4. Los contribuyentes excluidos de este régimen especial no podrán volver a optar por su aplicación”:
De acuerdo con el citado artículo 118.1 del RIRPF, el contribuyente que haya optado por la aplicación de este régimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opción, incumpla alguna de las condiciones determinantes de su aplicación quedará excluido de dicho régimen, surtiendo efectos -dicha exclusión- en el período impositivo en que se produzca el incumplimiento.
Una de las condiciones para la aplicación de dicho régimen especial es la consistente en que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las circunstancias que prevé el artículo 93.1.b) de la LIRPF (un contrato de trabajo -con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales-, la adquisición de la condición de administrador de una entidad, etc.).
En el presente caso, si el acceso a la jubilación por parte del consultante en el año 2023 supone el cese de la relación laboral que motivó su desplazamiento a España, sin que inicie una nueva relación (laboral, de administrador, etc.), en que se cumplan asimismo los requisitos del artículo 93 de la LIRPF, ello conllevará la exclusión del régimen especial. Dicha exclusión producirá efectos en el período impositivo del incumplimiento (2023, según los datos).
2.- Se consulta cuál sería la tributación del rescate del plan de pensiones de empleo y del seguro “unit linked” por el régimen general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con el plan de pensiones de empleo del que manifiesta ser titular el consultante, debe señalarse que el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.”
Asimismo, la disposición transitoria duodécima de la citada LIRPF, establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
(…)
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2.b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.”
De los preceptos anteriores se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran, en todo caso, rendimientos del trabajo, y deben ser objeto de integración en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor.
Además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006 -siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia- y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital, en los términos expuestos para la prestación en forma de capital.
Como se ha expuesto anteriormente, el apartado 4 de la citada disposición transitoria duodécima es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 1 de enero de 2015.
Así, conforme a este apartado 4, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por 100) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. Según lo manifestado por el consultante, la contingencia de jubilación acaecerá en el año 2023, por lo que el plazo para la aplicación de dicho régimen transitorio finalizará el 31 de diciembre de 2025.
Por lo que respecta a las cantidades que el consultante pueda percibir derivadas del seguro “unit linked” del que parece ser asegurado, el consultante señala que hay “aportaciones” del “promotor” y que éstas tributaron como rentas del trabajo en el extranjero, por lo que parece deducirse que se trataría de un seguro en el que el tomador pudiera ser el empleador y que las primas del seguro pudieran haber sido imputadas fiscalmente al consultante, aunque no ha podido verificarse este extremo.
El consultante no aporta documentación del seguro ni tampoco expone sus características, por lo que no es posible determinar con certeza el tratamiento fiscal que correspondería a las cantidades que se perciban como consecuencia del rescate del seguro. En particular, se desconoce si el seguro instrumenta compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y la regulación concreta del derecho de rescate en el contrato.
En consecuencia, sólo cabe indicar cuál sería genéricamente la calificación de las prestaciones del seguro que perciba el consultante por la contingencia de jubilación en los dos casos siguientes.
Si se tratase de un seguro que instrumentase compromisos por pensiones en los términos de la citada disposición, las prestaciones que perciba el consultante derivadas del seguro se calificarían como rendimientos del trabajo de conformidad con el artículo 17.2.a) 5.ª de la LIRPF, cabiendo la posibilidad de aplicar, en su caso, el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la LIRPF, siempre que se dieran las condiciones establecidas en la misma, y en los términos del artículo 94 del derogado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, al cual remite la citada disposición transitoria.
En caso contrario, si el seguro no instrumentase compromisos por pensiones en los términos señalados anteriormente, las cantidades que perciba el consultante derivadas del seguro se calificarían como rendimientos del capital mobiliario conforme a lo dispuesto en el artículo 25.3.a) de la LIRPF.
3.- En relación con la cuestión sobre si continuaría siéndole de aplicación el régimen especial en el período impositivo 2024, como se ha señalado en la primera cuestión, si, en el año 2023, al acceder a su jubilación, se produce el cese de la relación laboral por la que viene aplicando el régimen especial de tributación, sin que inicie una nueva relación en que se cumplan asimismo los requisitos del artículo 93 de la LIRPF, ello conllevará la exclusión del régimen especial y dicha exclusión produce efectos en el período impositivo del incumplimiento (2023).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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