El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español está regulado en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, y desarrollado por los artículos 113 y siguientes del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
El artículo 93 de la LIRPF, en su redacción dada, con efectos desde 1 de enero de 2023, por el apartado cinco de la disposición final tercera de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (BOE de 22 de diciembre de 2022), establece lo siguiente:
“1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que no hayan sido residentes en España durante los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se produzca su desplazamiento a territorio español.
b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
(…)
2.º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad. En caso de que la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5, apartado 2, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el administrador no podrá tener una participación en dicha entidad que determine su consideración como entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
(…)
c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español, salvo en el supuesto previsto en la letra b).3.º y 4.º de este apartado.
El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades:
(…)”.
En relación con el cese en la condición de administrador que motivó su desplazamiento a España y acogimiento al citado régimen especial, este Centro directivo, en la consulta V0432-17, de fecha 17 de febrero de 2017, ha señalado lo siguiente:
“Por último, se consulta si quedaría el consultante excluido del régimen en caso de perder en el futuro el cargo de administrador o incumplir el límite de participación en la sociedad.
(…)
En cuanto al cese en el cargo de administrador, si bien es cierto que una interpretación estricta de la normativa anterior conduciría a excluir de la aplicación del régimen a aquellos contribuyentes que por encontrarse en situación de desempleo o inactividad dejan de realizar dichos trabajos, aunque sea de forma transitoria durante períodos de tiempo irrelevantes, debe tenerse presente que la finalidad del régimen es atraer a España a los sujetos comprendidos en la aplicación del régimen y que dicha finalidad en modo alguno resulta incompatible con el hecho de que una vez concluida la relación laboral o de administrador que motivó, de forma real y efectiva, el desplazamiento por causas ajenas a la voluntad del contribuyente, este permanezca un breve periodo de tiempo en situación de desempleo o inactividad y a continuación comience una nueva relación laboral o de administrador en que se cumplan asimismo los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF.”
Por tanto, de acuerdo con lo señalado en la citada consulta, en referencia a la cuestión planteada, el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF le podrá seguir siendo de aplicación al consultante, una vez cese en el cargo de administrador, siempre que inicie una nueva relación laboral o de administrador en que se cumplan asimismo los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF.
En el presente caso, según su escrito, el consultante cesaría en el cargo de administrador y pasaría a ser patrono y director general de una fundación de nueva constitución en España.
En cuanto a la posibilidad de acogerse al régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF por la condición de patrono y director general de una fundación española, en la consulta vinculante V3283-17, de fecha 22 de diciembre de 2017 (sobre una consultante que planteaba desplazarse a territorio español “como consecuencia de la adquisición de la condición de patrona y Directora General de la fundación española, de interés general y de ámbito estatal. Como patrona, ejercería su cargo gratuitamente, sin perjuicio del derecho a ser reembolsada por los gastos debidamente justificados que le ocasione el ejercicio del cargo. Por su condición de Directora General, el Patronato podría fijar una retribución adecuada a la consultante, así como a otros patronos, por los servicios distintos de los propios de patrono, previa autorización del Protectorado”), este Centro directivo señaló que se consideraba cumplido el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF, por lo que, siempre que se cumplieran los restantes requisitos, la consultante podría optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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