Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).
Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.
Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.
Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros
1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana:
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El apartado 1 del artículo 104 establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.”.
Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
- Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
- Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Del artículo transcrito se deduce que la realización del hecho imponible solo se producirá si se transmite por cualquier título (ya sea oneroso o lucrativo) la propiedad de terrenos que no tengan la naturaleza rústica o si se constituye o transmite cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos; de tal manera que, si no hay transmisión de la propiedad ni hay constitución o transmisión de un derecho real de goce limitativo del dominio sobre los referidos terrenos, no se devenga el IIVTNU.
El apartado 2 del artículo 104 del TRLRHL dispone:
“2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
El consultante manifiesta que el bien inmueble objeto de la consulta tiene la naturaleza de rústico, por lo que la transmisión de todo o parte de la finca no da lugar a la sujeción en el IIVTNU.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
En cuanto a la tributación de la operación planteada deben tenerse en cuenta los siguientes preceptos del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993):
Artículo 4
“A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.”.
El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
Artículo 7
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
(…)
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el artículo 31 del Texto Refundido del ITP y AJD determina lo siguiente en su apartado 2:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio) dispone lo siguiente:
Artículo 61. Disolución de comunidades de bienes.
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”
Artículo 70. Normas especiales
“3. En las escrituras de agrupación, agregación y segregación de fincas, la base imponible estará constituida respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el del valor de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente”.
En el supuesto que se examina se plantean diversas convenciones, segregación, adjudicación de finca y venta de inmueble, las cuales constituyen hechos imponibles diferentes que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 anteriormente transcrito, deberán tributar de forma independiente, tanto si se documentan por separado como si lo hacen en una única escritura pública, sin que esta última circunstancia tenga transcendencia alguna en la tributación de las referidas operaciones.
Las operaciones planteadas son las siguientes
a. Una primera segregación de una porción de la finca efectuada por los siete comuneros que constituyen la comunidad de bienes.
b. Adjudicación de la porción segregada a uno de los comuneros, que se separa, manteniéndose la indivisión entre los seis comuneros restantes.
c. Venta por el adjudicatario de la porción segregada a un tercero ajeno a la comunidad de bienes
d. Una segunda segregación efectuada por los seis comuneros que permanecen en la indivisión
e. Venta de la referida porción al mismo tercero que adquirió la porción del comunero que se separó.
Previamente al examen de la tributación correspondiente a las distintas operaciones de segregación, adjudicación y venta planteadas, conviene aclarar la existencia de una o dos comunidades. A estos efectos el artículo 392 del Código Civil establece que “hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, de donde resulta que son dos los requisitos necesarios para la existencia de una comunidad de bienes:
- La pluralidad de sujetos titulares de la cosa o el derecho, por lo que no habrá comunidad cuando no haya cotitularidad o ésta se extinga, como sucede cuando un comunero adquiere las cuotas de los demás participes o se transmite el bien por todos los comuneros a un tercero.
- La unidad de objeto, en cuanto el artículo 392 se refiere literalmente a la propiedad de “una” cosa o derecho. Sin embargo, por excepción, en ciertos casos la propiedad de dos o más bienes por dos o más titulares puede ser considerada como una única comunidad de bienes en función del origen o destino de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos, puede entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, pero sobre distintos bienes, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a las que se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto que se examina, en el que el objeto de la comunidad es una única finca debe entenderse que se trata de una única comunidad de bienes.
- Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido:
- Tratarse de una primera copia de una escritura o un acta notarial.
- Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
- Contener actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Registro Mercantil, Registro de la Propiedad Industrial o Registro de Bienes Muebles.
- Contener actos o contratos no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias.
La base imponible se determinará de conformidad con la regla general contenida en el artículo 30.1 del Texto Refundido, complementada con el artículo 70.3 del Reglamento. Conforme al apartado primero del artículo 30: “servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa”, precisando el reglamento del impuesto cuál es el objeto valuable que debe ser tomado en consideración para fijar la base imponible en los distintos supuestos de modificación registral de fincas que contempla, estableciendo que en el caso de la segregación la base imponible estará constituida por el valor de las fincas segregadas.
- Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa
Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.
En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.
- Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Respecto de la separación de uno de los comuneros el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El apartado 2 del mismo precepto dispone que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente, que se desarrollan a continuación.
Por otro lado, la mera segregación de la finca que realizan el resto de comuneros que perduran en la comunidad no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas segregadas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
Respecto de la venta que realiza el comunero que se separa y de forma análoga, respecto de la venta de la segunda porción segregada al mismo tercero que adquirió la porción del comunero que se separó, se indica que la transmisión del inmueble generará en ambos casos en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF y, por tanto, estará sujeta al impuesto.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
El artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Y el artículo 36:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(..)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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