El artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, entre otros, dispone:
“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
(…)
4. Estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto:
(…)
b) Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
(…).”.
Por su parte, el artículo 38 de dicha Ley establece otros supuestos de exención, entre ello dispone:
“1. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
(…)
3. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas vitalicias será de 240.000 euros.
Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.
La anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, determinará el sometimiento a gravamen de la Ganancia patrimonial correspondiente.”.
Conforme a ello, la previsible ganancia patrimonial que generase la venta de la vivienda en cuestión pudiera quedar exonerada de gravamen ante determinadas circunstancias y condiciones. En todos los supuestos, excepto en el que requiere la constitución de una renta vitalicia, la condición primera es que el inmueble hubiese alcanzado la consideración de vivienda habitual para el consultante.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual se regula, a partir del ejercicio fiscal de 2013, en la disposición adicional vigesimotercera de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF.
La disposición adicional vigesimotercera de la LIRPF dispone:
“A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de esta Ley se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. (…).
Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha.”
La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada requiere una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.
Para considerar que una vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde el momento en el que la adquiere, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
Si el traslado a una vivienda en calidad de residencia habitual se produce en fecha posterior al transcurso de los doce primeros meses desde su adquisición, como sucede en nuestro caso, se tomará como fecha de inicio del cumplimiento del conjunto de requisitos exigidos para que la edificación pueda alcanzar la consideración de vivienda habitual –residencia habitual y permanencia– aquella en la que efectivamente se produzca dicho traslado.
Siendo, por tanto, indiferente el hecho de que durante algún otro período de tiempo precedente la vivienda hubiese alcanzado la consideración de habitual y, en su caso, se hubiese practicado por esta la deducción por inversión en vivienda habitual.
Tanto la Ley como el Reglamento del Impuesto prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir los plazos requeridos, se entenderá que la vivienda tuvo la consideración de habitual, manteniendo, si fuese el caso, el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 41 bis del RIRPF, en su segundo párrafo, dispone: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.” La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso” (disposición adicional vigésima tercera).
De la redacción anterior se desprende que al margen del fallecimiento que opera de forma automática, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio. La expresión reglamentaria "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa con o por necesidad o precisión. A su vez, el término “necesidad” puede indicar todo aquello a lo que es imposible substraerse, faltar o resistir. Aún es más esclarecedor el sustantivo precisión, incluido en la definición de “necesariamente”, pues supone obligación o necesidad indispensable que fuerza y precisa a ejecutar una cosa. Por último, confirma lo anterior una de las definiciones de “necesario”: dícese de lo que se hace y ejecuta obligado de otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí solo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
Llegados a este punto, es necesario determinar si las circunstancias concretas que concurren en cada caso exigen el cambio de domicilio.
El consultante, a principios de junio de 2014 comienza a residir de nuevo en la que constituyó su vivienda habitual desde 1985 hasta 1999, sita en L’Eliana (Valencia). Meses después, en octubre de 2014, le diagnostican cáncer de pulmón con metástasis en el torax, motivo por el cual, conforme manifiesta, tiene que trasladarse temporalmente a Barcelona, para tratar su enfermedad al amparo de su familia. Señala que con él reside su esposa, la cual está jubilada por incapacidad laboral permanente para todo tipo de trabajo. Actualmente, quiere vender la vivienda de L’Eliana para comprase una en Barcelona.
Tratándose de una cuestión de hecho, esta Subdirección General no puede entrar a valorar el alcance ni la gravedad de los problemas de salud diagnosticados y padecidos. En la valoración de las circunstancias habrá que considerar, entre otros, la evolución de la enfermedad sobrevenida, es decir, desconocida al cambiar el domicilio a la vivienda que posee en L’Eliana (Valencia), los diversos aspectos clínicos, el diagnóstico médico, su carácter sobrevenido, el alcance temporal y la gravedad de las consecuencias que tales circunstancias desencadenan y las condiciones personales para valorar el caso. Cabe entender que un proceso de éstas características, si bien no implica por sí mismo y en todos los supuestos la necesidad requerida, bien de forma independiente o en su conjunción –de forma agravante-, pudiera constituir en algunos casos circunstancia que desencadene la necesidad de trasladar su lugar de residencia. De ser así, el hecho de cambiar de domicilio no constituiría una decisión voluntaria del contribuyente, operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual. Por otra parte, habrá que confirmar el carácter de residencia habitual de dicha vivienda en L’Eliana al tiempo de trasladar su domicilio a Barcelona.
En definitiva, la valoración de la necesidad queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, correspondiendo a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria ante los cuales, y a su requerimiento, el consultante deberá justificar suficientemente, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, su residencia y la necesidad del cambio, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Si se concluye que es necesario el cambio anticipado desde la residencia habitual de L’Eliana, esta vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, pudiendo disfrutar de los beneficios otorgados por el Impuesto a tales viviendas:
a) Mantendría, si fuese el caso, las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento que se dieron las circunstancias que exigen el cambio de vivienda, y
b) La ganancia patrimonial que generase su transmisión podría quedar exenta de gravamen, lo cual dependería a su vez de la edad que tuviese el consultante en la fecha de la transmisión:
* Si no hubiese alcanzado los 65 años de edad, podría serle de aplicación la exención por reinversión en vivienda habitual (artículo 38.1 de la LIRPF).
* De haber cumplido los 65 años, quedaría exenta de gravamen conforme dispone el artículo 33.4 b) de la LIRPF.
A efectos de determinar si al contribuyente le es de aplicación dicha exención hay que observar lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 41 bis del RIRPF:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
En caso contrario, de concluirse que la vivienda en la que ha residido durante menos de tres años no tuvo el carácter de habitual, no podría serle de aplicación ningún supuesto de exención relacionado específicamente en función de la naturaleza del bien transmitido. Ahora bien, en su condición de elemento patrimonial, la ganancia sí podría excluirse de gravamen, parcial o totalmente, si, conforme a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 38 de la LIRPF, constituyese una renta vitalicia, de acuerdo con los términos allí establecidos.
Por último, cabe indicar que, si fuese el caso, de no alcanzar la consideración de vivienda habitual perdería el derecho a las deducciones no consolidadas que hubiese practicado por su adquisición, debiendo proceder a su devolución conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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