IRPF - V2025-21 - 07/07/2021

1.- En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

La residencia fiscal en España se determinará, con arreglo a lo expuesto, en cada período impositivo, el cual, de acuerdo con el artículo 12 de la LIRPF, coincide con el año natural (salvo el caso de fallecimiento al que se refiere el artículo 13 de la LIRPF).

En el presente caso, en el que, según lo manifestado en su escrito, el consultante residiría en España desde el 5 de enero de 2020, su permanencia en territorio español más de 183 días dentro del año natural determinará que, de conformidad con el citado artículo 9.1.a) de la LIRPF, sea considerado residente fiscal en España en el período impositivo correspondiente. Como se ha indicado, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

No obstante, si, en aplicación de lo señalado en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y al mismo tiempo pudiera ser considerado residente en México, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos Mexicanos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y prevenir el fraude y la evasión fiscal, firmado en Madrid el 24 de julio de 1992 (BOE de 27 de octubre de 1994) y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 17 de diciembre de 2015 (BOE de 7 de julio de 2017), en adelante el Convenio, que dispone:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esta persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado Contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional. d) Si no fuera nacional de ninguno de los Estados Contratantes, las autoridades competentes de los dos Estados Contratantes resolverán el caso de común acuerdo”.

Por otra parte, y respecto a la tributación de la remuneración a percibir en 2021 en concepto de contrato formativo o beca profesional, el artículo 15, relativo a rendimientos de trabajo, del citado Convenio, establece:

”1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante solo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días en cualquier período continuo de doce meses;

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes del presente artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”

En el caso de que el consultante fuera residente en territorio español, el Convenio otorga potestad tributaria a España para gravar los citados rendimientos. La tributación se realizaría conforme a la normativa del IRPF.

Si el consultante fuera residente en México, al ejercer su trabajo en España, de acuerdo con el artículo 15.1, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en España.

El artículo 12 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRNR, establece que constituye el hecho imponible del impuesto la obtención de rentas en territorio español, señalando a continuación el artículo 13 qué se consideran rentas obtenidas en territorio español.

El artículo 13.1.c.1º del TRLIRNR. establece que se consideran rentas obtenidas en territorio español:

“ (…)

c) Los rendimientos del trabajo:

1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

(…) ”

Por tanto, las retribuciones obtenidas en concepto de contrato formativo o beca profesional en el ejercicio 2021 tributarán en España.

Por otra parte, sería a México, como país de residencia del consultante, al que le correspondería eliminar la doble imposición que pudiera generarse, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 24.2 del Convenio, que dispone:

“ (…)

2. Con arreglo a las disposiciones y sin perjuicio de las limitaciones establecidas en la legislación de México, conforme a las modificaciones ocasionales de esta legislación que no afecten sus principios generales, México permitirá a sus residentes acreditar contra el impuesto mexicano:

a) el impuesto español pagado por ingresos provenientes de España, en una cantidad que no exceda del impuesto exigible en México sobre dichos ingresos, y

b) en el caso de una sociedad que detente al menos el 10% del capital de una sociedad residente de España y de la cual la sociedad mencionada en primer lugar recibe dividendos, el impuesto español pagado por la sociedad que distribuye dichos dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos (…).”

2.- En relación con el Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– la sujeción a este impuesto se regula en la Ley del IP –en adelante LIP–, aprobada por la Ley 19/1991, de 6 de junio (BOE núm. 136, de 7 de junio de 1991), en su artículo 5:

“Artículo 5. Sujeto pasivo.

Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…).”

De acuerdo con el precepto transcrito, la sujeción al IP tendrá lugar por obligación personal o por obligación real en función de la residencia habitual de la persona física, remitiéndose el apartado dos del artículo 5 de la LIP a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) para determinar la residencia habitual. Por lo tanto, el consultante quedará sujeto al IP en los ejercicios 2020 y 2021 por obligación personal por la totalidad de su patrimonio neto en el caso de que conforme a la normativa del IRPF se determine que durante estos ejercicios el consultante es residente fiscal en territorio español a efectos del IRPF. Por el contrario, si se determina que el consultante es residente fiscal en México en los ejercicios 2020 y 2021 a efectos del IRPF, el consultante estará sujeto en España al IP por obligación real por los bienes y derechos que sea titular cuando los mismos estén situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, y que según la información facilitada en el escrito de consulta se limitaría a la acción que el consultante ostenta en un club deportivo situado en Madrid.

3.- En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD, establece que:

“1. Constituye el hecho imponible:

a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.

b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».

(…)”

Respecto al sujeto pasivo el artículo 5 de la LISD establece que:

“Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

a) En las adquisiciones “mortis causa”, los causahabientes.

b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

(…)”

Por su parte, los artículos 6 y 7 de la LISD regulan la sujeción al impuesto por obligación personal y por obligación real, estableciendo lo siguiente:

“Artículo 6. Obligación personal.

1. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en España se les exigirá el Impuesto por obligación personal, con independencia de dónde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

2. Para la determinación de la residencia habitual se estará a lo establecido en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)”

“Artículo 7. Obligación real.

A los contribuyentes no incluidos en el artículo inmediato anterior se les exigirá el Impuesto, por obligación real, por la adquisición de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español, así como por la percepción de cantidades derivadas de contratos de seguros sobre la vida cuando el contrato haya sido realizado con entidades aseguradoras españolas o se haya celebrado en España con entidades extranjeras que operen en ella.”

Conforme a los preceptos transcritos serán sujetos pasivos en una adquisición “mortis causa” los causahabientes, es decir, a los herederos o legatarios y en donación o transmisión lucrativa “intervivos”, el donatario o el favorecido de ellas. Ahora bien, la sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD) se producirá cuando los sujetos pasivos –los causahabientes o donatarios– tengan su residencia habitual en España –por obligación personal–, o bien, no siendo residentes, cuando los bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español –por obligación real–.

Para determinar la residencia habitual en España de los contribuyentes por ISD, que dará lugar a la sujeción al impuesto por obligación personal, el apartado 2 del artículo 6 de la LISD se remite a las normas del IRPF. Esta remisión debe entenderse realizada a la totalidad de las normas que rigen a efectos del IRPF y, por lo tanto, no solo a la normativa interna, esto es, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre) y su Reglamento de desarrollo, sino a toda la normativa relativa al IRPF. Por lo tanto, en el supuesto planteado, si a efectos del IRPF se determina que el consultante no es residente fiscal en España durante los ejercicios 2020 y 2021 como consecuencia de la aplicación del Convenio entre España y México para evitar la doble imposición internacional y que, por lo tanto, no es contribuyente por IRPF, el consultante tampoco será residente en España a efectos del ISD, y, por lo tanto, no estará sujeto por obligación personal de contribuir por este impuesto, sino por obligación real, en los términos previstos en el artículo 7 de la LISD.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.