La consultante pretende arrendar una parte de su explotación agraria a una empresa que pretende construir y gestionar una instalación fotovoltaica. Por dicho arrendamiento percibiría una contraprestación periódica y anual.
La actividad agraria determina el rendimiento neto por el método de estimación objetiva y tributa en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
1ª Si el arrendamiento debería tributar como rendimiento de capital inmobiliario y, en caso, afirmativo, si los rendimientos derivados de dicho arrendamiento se tendrían en cuenta para el límite por volumen de rendimientos íntegros excluyente del método de estimación objetiva.
2ª Tributación en el IVA del arrendamiento.
1ª Cuestión planteada.
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, que dispone:
“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.
2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario.”.
No obstante, si se cumpliesen los requisitos previstos en el mencionado artículo 27.2 de la LIRPF (cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa), los rendimientos derivados del arrendamiento de la finca se calificarían como rendimientos de actividades económicas, debiéndose determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, al no estar incluida esta actividad en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
Por lo que se refiere a la incidencia que tienen, en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva, los rendimientos derivados del arrendamiento de la finca, debemos considerar el tipo de rendimiento obtenido por el mismo:
1.- Si el rendimiento obtenido se calificase como rendimiento de capital inmobiliario, no tendría incidencia alguna para el cómputo de la magnitud excluyente por volumen de rendimientos íntegros, al no ser rendimientos de actividades económicas.
2.- Si el rendimiento obtenido se calificase como rendimiento de actividades económicas, la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecida en el artículo 35 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo) implicaría que la actividad agrícola desarrollada por la consultante debería determinar el rendimiento neto por el método de estimación directa, con independencia del volumen de rendimientos íntegros obtenidos en ambas actividades.
2ª Cuestión planteada.
Primero.- De acuerdo con el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
A tales efectos, la letra a) del apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
En este sentido, el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley 37/1992, define las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Por otra parte, la letra c) del apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".
Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, de acuerdo con los números 2º y 3º del apartado dos del citado artículo 11, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra” y “las cesiones del uso o disfrute de bienes.".
El arrendamiento del terreno mediante contraprestación determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeto el referido arrendamiento a dicho tributo.
Segundo.- No obstante la sujeción de la operación al Impuesto, podría resultar aplicable a la misma el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992 el cual declara exentas las siguientes operaciones:
“23.º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a´) Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b´) Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
(…)
h´) La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a´), b´), c´), e´) y f´) anteriores.”.
El arrendamiento del terreno objeto de consulta cuyo destino será para la construcción de una instalación fotovoltaica por una entidad mercantil al objeto de generar energía, se va a afectar a una actividad empresarial de esta última.
En consecuencia con lo anterior, estará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido el arrendamiento del terreno objeto de consulta, tributando el citado arrendamiento al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo previsto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992.
Tercero.- En dichas circunstancias, la consultante deberá cumplir con las obligaciones que el artículo 164, apartado Uno de la Ley 37/1992 establece para el sujeto pasivo.
En este sentido, el referido artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan en la forma definida reglamentariamente, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas y, en particular, una declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad.”.
En relación con lo anterior, la consultante deberá, en particular, expedir factura de acuerdo con lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre); presentar declaraciones-liquidaciones periódicas por el Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre); y, además, presentar las declaraciones de alta, modificación y baja en los censos tributarios que son objeto de desarrollo en el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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