IRPF - V2030-21 - 07/07/2021

Como ha señalado con anterioridad este Centro directivo (así, en la consulta V1766-10, de 30 de julio de 2010 o en la consulta V0659-13, de 4 de marzo de 2013), las retribuciones que pudieran percibir los miembros de los órganos de gobierno de las Cámaras Agrarias Provinciales por su asistencia a reuniones y plenos constituyen, a efectos del IRPF, rendimientos del trabajo, de acuerdo con lo establecido en el artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Respecto a las cantidades percibidas para atender los gastos de desplazamiento, procede analizar la posible aplicación del régimen de dietas exoneradas de gravamen.

Las denominadas reglamentariamente “dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia” se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la LIRPF, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439//2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios. Es decir, el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 17.1 de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 17, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 9 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento en que puedan incurrir los miembros de los órganos de gobierno de las Cámaras Agrarias Provinciales no le son de aplicación las normas del artículo 9 del Reglamento del Impuesto, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estatutaria, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de los órganos de gobierno de las Cámaras Agrarias, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 9 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.

En estos casos a las Cámaras Agrarias se les producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamiento de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de las Cámaras por los miembros de los órganos de gobierno. No obstante, para que pueda apreciarse que existe un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 17.2 de la LIRPF, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso las Cámaras Agrarias Provinciales, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éste pueda realizar sus funciones, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si las Cámaras ponen a disposición de los miembros de los órganos de gobierno los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.

- Si las Cámaras reembolsan a los miembros de los órganos de gobierno los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sometida al Impuesto y, consecuentemente, a retención a cuenta.

Por lo que se refiere a las cantidades que las Cámaras satisfagan a los miembros de los órganos de gobierno por el tiempo dedicado a las reuniones y plenos, como en el caso planteado respecto de las cantidades percibidas por el Presidente de la misma, su carácter retributivo las sitúa al margen de cualquier posible exoneración de gravamen.

En cuanto al tipo de retención aplicable, procede acudir en primer lugar al artículo 17.2.e) de la LIRPF que califica como rendimientos del trabajo las “retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.

En lo que respecta al tipo de retención aplicable a dichos rendimientos, el artículo 101.2 de la LIRPF, establece:

“2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que se perciban por la condición de administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas que hagan sus veces, y demás miembros de otros órganos representativos, será del 35 por ciento. Este porcentaje de retención e ingreso a cuenta se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos obtenidos en Ceuta o Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.”

La inclusión en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley 40/1998, viene dada por la pertenencia a un órgano que ejerce la función o funciones de administración y gestión del patrimonio de una entidad, cualquiera que sea la naturaleza de la misma y sin circunscribirla a los casos de entidades mercantiles.

Si no se ejerciesen las funciones de gestión y administración antes citadas, la retención se practicaría conforme al procedimiento general aplicable a los rendimientos del trabajo establecido en los artículos 80 y siguientes del Reglamento del Impuesto.

En el presente caso, teniendo en cuenta las funciones de administración y gestión del patrimonio de la entidad atribuidas al Pleno de las Cámaras Agrarias Provinciales por el artículo 10 de la Ley 1/1995, de 6 de abril, de Cámaras Agrarias de Castilla y León (BOE de 30 de mayo), las cantidades percibidas por los miembros del Pleno de las Cámaras que, de acuerdo con lo expresado, se encuentren sometidas al Impuesto procedería encuadrarlas en la letra e) del artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, estando sujetas al tipo de retención antes referido.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.