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IRPF - V2046-22 - 22/09/2022

Número de consulta: 
V2046-22
Español
DGT Organ: 
SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
Fecha salida: 
22/09/2022
Normativa: 
Ley 35/2006, arts. 33 y 36
Descripción de hechos: 

Transmisión, mediante pacto sucesorio de mejora con entrega de presente -regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia-, de las participaciones de una sociedad cuyo principal activo está constituido por un bien inmueble.

Cuestión planteada: 

Si con posterioridad a su formalización y antes del período de cinco años, el mejorado procediera a disolver la sociedad, adjudicándose el inmueble en pago de su haber social, sin efectuar durante ese plazo de cinco años su transmisión a un tercero, manteniéndolo por tanto en su patrimonio; se pregunta si se consideraría que esa operación societaria constituye una transmisión a efectos del artículo 36 de la Ley del IRPF.

Contestación completa: 

El pacto de mejora se encuentra regulado en los artículos 214 a 218 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (BOE del día 11 de agosto), artículos recogidos en la Sección 2ª (“De los pactos de mejora”) del capítulo III (“De los pactos sucesorios") del título X (“De la sucesión por causa de muerte").

Conforme a su artículo 214 “son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos”, disponiendo el artículo 215 que “los pactos sucesorios podrán suponer la entrega o no de presente de los bienes a quienes les afecten, determinando en el primer caso la adquisición de la propiedad por parte del mejorado”.

Se plantea en el presente caso, respecto a las participaciones de una sociedad —cuyo activo principal es un inmueble— adquiridas mediante pacto de mejora con efectos de presente, si la disolución de la sociedad con adjudicación del inmueble al mejorado constituye una transmisión, a efectos de la subrogación en la posición del mejorante en cuanto al valor y fecha de adquisición de las participaciones.

La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciéndose en el apartado 1 del artículo siguiente, el 34, que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

Completando lo anterior, el artículo 35 de la misma ley determina respecto a las transmisiones a título oneroso lo siguiente:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

A su vez, siguiendo con la transcripción normativa, el artículo 37 contempla unas normas específicas de valoración, estableciendo en la letra e) de su apartado 1 que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda”.

Por otra parte, el apartado tres del artículo tercero de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego (BOE del día 10), ha dado nueva redacción al artículo 36 de la Ley del Impuesto estableciéndola de la siguiente forma:

“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior.

(…)”.

Respecto a la aplicación de esta modificación, el apartado 4 de la disposición transitoria primera de la Ley 11/2021 la establece para las transmisiones de bienes —adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente— que se efectúen con posterioridad a su entrada en vigor (11 de julio de 2021):

“Transmisión de bienes previamente adquiridos por determinados pactos sucesorios.

La nueva redacción del párrafo segundo del artículo 36 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, solamente será de aplicación a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente”.

Por tanto, en el caso consultado, a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial resultante de la disolución de la sociedad —si esta se efectúa antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio y sin haber fallecido el causante—, el mejorado se subrogará en la posición del mejorante en cuanto al valor y fecha de adquisición de las participaciones, cuando este valor fuera inferior al resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando se efectúo la transmisión mediante pacto de mejora; pues no cabe olvidar que la disolución de sociedades comporta una transmisión a efectos del IRPF, constituyendo renta del ahorro la ganancia o pérdida patrimonial resultante, tal como se dispone en el artículo 46.b) de la Ley 35/2006.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).