IRPF V2101-20 - 23/06/2020

Con carácter previo al análisis de la aplicación de la exención por reinversión, se considera necesario, dados los hechos descritos en la consulta, la aclaración del cálculo de la ganancia patrimonial.

Así, la transmisión de la vivienda generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34.1.a) de la LIRPF, por “la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.

La determinación de los valores de adquisición y transmisión se recoge en el artículo 35 de la misma ley, configurándose de la siguiente forma:

“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.

Por tanto, a efectos de calcular la ganancia, el valor de transmisión, de acuerdo con el precepto transcrito será el importe real de la enajenación, menos los gastos y tributos en cuanto hayan sido satisfechos por el transmitente, sin que se pueda minorar en el importe pendiente de los créditos que graven el inmueble transmitido.

Sentado lo anterior, la exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

(…).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.

2. (…).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

De acuerdo con el precepto anterior, a efectos de la exención, el importe a reinvertir será el importe total obtenido en la transmisión, considerando como tal, el importe resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:

“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

Por tanto, en el caso consultado, en el que la nueva vivienda ya ha sido adquirida para que resulte de aplicación la exención por reinversión, es necesario que la adquisición de la vivienda se produzca dentro del plazo de los dos años anteriores desde la transmisión de la vivienda precedente (por tanto, la venta podrá realizarse hasta mayo de 2021).

Además, en el caso planteado, el consultante ha adquirido la nueva vivienda habitual, antes de la transmisión de su vivienda habitual precedente, y ha utilizado para financiar la misma un crédito hipotecario.

En este sentido, debe mencionarse la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 11 de septiembre de 2014 dictada en unificación de criterio, en la que, en un supuesto, como el planteado, en el que la nueva vivienda habitual se ha adquirido dentro de los dos años anteriores a la transmisión de la anterior vivienda habitual, el Tribunal sostiene que para la aplicación de la exención, se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión. Es decir, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.

En dicha resolución se dispone que “la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones. En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el dinero es un bien fungible. Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere beneficiar la normativa del Impuesto, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años.

Para poder aplicar la exención de gravamen de la ganancia patrimonial es necesario que la transmisión de la antigua vivienda haya contribuido a satisfacer el importe de la nueva vivienda, y ni la Ley ni el Reglamento restringen que el importe obtenido en la transmisión pueda utilizarse en la reposición de las rentas y ahorros personales o familiares invertidos previamente en la adquisición de la nueva, pues con esta reposición se estarían reemplazando estos fondos con los obtenidos a través de la venta, destinándose, por tanto, éstos últimos en efecto a satisfacer el importe derivado de la adquisición previa de la nueva vivienda habitual, tal como exige la normativa de aplicación. Los requisitos que exige dicha normativa son en definitiva que se acredite, primero, la realidad de la transmisión y adquisición de los dos inmuebles en determinado plazo; en segundo lugar, el carácter de vivienda habitual de los expresados inmuebles; y, en tercer lugar, que la cantidad obtenida como consecuencia de la transmisión de la antigua vivienda habitual haya servido para financiar la adquisición de la nueva vivienda habitual o, en su caso, para sufragar la financiación ajena obtenida por el contribuyente para dicho fin. Estas son las condiciones que deben cumplirse, sin que pueda aceptarse la tesis de la recurrente que, en definitiva, parece desconocer el carácter fungible del dinero como consecuencia de entender que precisamente el montante obtenido por la transmisión no se aplicó en realidad para adquirir la nueva vivienda habitual, debiendo significarse que con relación a la forma de financiar la adquisición de la vivienda, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a su procedencia y condiciones para su concesión, pudiendo o no consistir en financiación ajena. Por lo tanto, y partiendo del carácter fungible del dinero, se considera suficiente que la cantidad previamente abonada por la nueva vivienda, sea equivalente o superior a la obtenida por la venta de la vivienda habitual, toda vez que se cumple el requisito de la afección de la ganancia patrimonial al pago del precio de la nueva vivienda”.

De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para la aplicación de la exención se requiere que el contribuyente invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe obtenido por la transmisión. En consecuencia, en el caso planteado, al adquirirse la nueva vivienda con anterioridad a la venta de la antigua, la exención por reinversión será de aplicación tanto por la parte del importe obtenido en la transmisión que destine a la amortización del principal del préstamo hipotecario que grave su nueva vivienda habitual en el plazo de dos años posteriores a dicha transmisión, como por la parte del importe obtenido en la transmisión que se corresponda con la reposición de sus ahorros invertidos, en el plazo de los dos años anteriores a dicha venta, en la amortización del principal del préstamo hipotecario que grave esta última.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.