IRPF - V2139-21 - 23/07/2021

1. Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La consultante, persona física, tiene intención de arrendar una plaza de parking de su propiedad.

Cuestiona, por un lado, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendamiento si el destinatario fuera un particular o una empresa y, por otro lado, las obligaciones formales que derivan del arrendamiento.

Segundo.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".

Por otra parte, el apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.".

Igualmente, el artículo 11 de la Ley 37/1992, define las prestaciones de servicios como toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley del Impuesto no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, se consideran prestaciones de servicios “los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra”

En consecuencia, el arrendamiento de un bien inmueble determina la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido del arrendador, estando sujeto el referido arrendamiento a dicho Impuesto.

Por tanto, independientemente de que el destinatario sea una entidad o un particular, las prestaciones de servicios que consistan en el arrendamiento aislado de una plaza de garaje a que se refiere el escrito de consulta, es decir, no realizado conjuntamente con un edificio o parte del mismo destinado exclusivamente a vivienda, está sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no resulta aplicable en este caso la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, debiendo tributar por dicho Impuesto al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Tercero.- La consultante, sujeto pasivo de la operación citada a efectos de este Impuesto, deberá cumplir con las obligaciones previstas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en particular, entre otras, deberá darse de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores, presentar declaraciones-liquidaciones trimestrales por el citado Impuesto y la correspondiente declaración-resumen anual.

2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Partiendo de la hipótesis de que dicho arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no cumplir el requisito establecido para dicha consideración en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, consistente en que para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, y por tanto, las cantidades derivadas del contrato de arrendamiento del garaje o de la vivienda de su propiedad objeto de consulta generarán para el consultante rendimientos de capital inmobiliario con arreglo al artículo 22 de la LIRPF, que establece en su apartado 1 lo siguiente:

“1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.”

En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF, y en su desarrollo al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone lo siguiente:

“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento.”.

No obstante, el artículo 15 del Real Decreto-ley 35/2020, de 22 de diciembre de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria establece que:

“El plazo de seis meses a que se refiere el número 2.º de la letra e) del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas quedará reducido a tres meses en los ejercicios 2020 y 2021.

Reglamentariamente podrá modificarse el plazo previsto en este artículo.”

Mientras que el artículo 14 del Reglamento establece en cuanto a los gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:

“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento. 3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento.”.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en cuanto a la determinación del rendimiento neto derivado de los rendimientos de capital inmobiliario, se pueden deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención –sólo los correspondientes al período de tiempo en que el inmueble haya estado alquilado–, así como las cantidades destinadas a la amortización del inmueble respecto a los días en que haya durado el alquiler, y de los demás bienes cedidos con la misma, siempre que respondan a depreciación efectiva.

En lo que respecta a la acreditación del gasto, esta se deberá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme al artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), que establece lo siguiente:

“1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.”

No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de los gastos y para la valoración de los mismos corresponde a los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Además, cabe explicar que, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 23 de la LIRPF, una vez deducidos los gastos necesarios para su obtención, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

No obstante, en caso de que el arrendamiento se efectuase por temporadas, curso lectivo, verano o cualquier otra, dicha reducción del 60 por ciento no resultaría aplicable, ya que la misma sólo resultará de aplicación si el destino de la vivienda es satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario de la parte que se alquila, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en consulta vinculante V3660-16, de 5 de septiembre de 2016.

En los períodos en que el inmueble no se encuentre arrendado, el propietario habrá de imputar la renta inmobiliaria prevista en el artículo 85 de la LIRPF.

En cuanto a las retenciones a cuenta del IRPF, cabe señalar que la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta se establece en el artículo 99 de la Ley del Impuesto, siendo objeto de desarrollo —por lo que se refiere a las rentas sujetas a la misma y a los obligados a practicarla— en los artículos 75 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF.

El artículo 75 en sus apartados segundo y tercero del RIRPF establecen en relación con las rentas sometidas a retención o a ingreso a cuenta, lo siguiente:

“2. También estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas, independientemente de su calificación:

a) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.

A estos efectos, las referencias al arrendamiento se entenderán realizadas también al subarrendamiento.

(…).

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

(…)

g) Los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos en los siguientes supuestos:

1.º Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.

2.º Cuando las rentas satisfechas por el arrendatario a un mismo arrendador no superen los 900 euros anuales.

3.º Cuando la actividad del arrendador esté clasificada en alguno de los epígrafes del grupo 861 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legisla tivo 1175/1990, de 28 de septiembre, o en algún otro epígrafe que faculte para la actividad de arrendamiento o subarrendamiento de bienes inmuebles urbanos, y aplicando al valor catastral de los inmuebles destinados al arrendamiento o subarrendamiento las reglas para determinar la cuota establecida en los epígrafes del citado grupo 861, no hubiese resultado cuota cero.

A estos efectos, el arrendador deberá acreditar frente al arrendatario el cumplimiento del citado requisito, en los términos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.”

Ahora bien, la práctica de las retenciones exige la existencia de un sujeto obligado a retener, lo que nos lleva al artículo 76.1 del Reglamento del Impuesto:

“Con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación:

a) Las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas.

b) Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas, cuando satisfagan rentas en el ejercicio de sus actividades.

c) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él mediante establecimiento permanente.

d) Las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español, que operen en él sin mediación de establecimiento permanente, en cuanto a los rendimientos del trabajo que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta que constituyan gasto deducible para la obtención de las rentas a que se refiere el artículo 24.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

(…)”.

De acuerdo con lo expuesto, si son satisfechas las retribuciones por una persona física en un ámbito particular, no procederá la práctica de retenciones sobre las mismas. Si por el contrario fueran satisfechas por una entidad, la misma estaría obligada a practicar retención en los términos de los artículos citados.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.